大法官解釋 釋字第722號 |
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| 公佈日期：20140627 |
| 解釋爭點 |
| 執行業務所得查核辦法規定，僅聯合執業者或經公會代收轉付者得選擇權責發生制，違憲？ |
| 解釋意見書 |
| 部分協同意見書： 大法官 湯德宗 聲請人張煥禎（壢新醫院負責人）於中華民國八十七年間向財政部台灣省北區國稅局（下稱原處分機關）申請該醫院得按「權責發生制」計算其年度所得獲准，並於結算申報八十八年度綜合所得稅時，依上開制度列報其取自該醫院之「執行業務所得」為新臺幣（下同）零元。嗣原處分機關於九十一年撤銷前開（得按「權責發生制」計算其年度所得之）核准，並依據執行業務所得查核辦法第三條（「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則」）及同辦法第十條第二項（「聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計算所得，惟須於年度開始一個月前，申報該管稽徵機關核准，變更者亦同」）之規定（後者下稱系爭規定），改按「收付實現制」核定聲請人該年度執行業務所得，致其該年度執行業務所得（經復查決定後）變更核定為二仟六百三十八萬八仟二百四十七元。聲請人不服，遞經訴願、訴訟等程序皆未獲救濟，爰依大法官審理案件法第五條第一項第二款，以系爭規定違反授權訂定之母法－所得稅法第十四條第一項第二類第三款之規定意旨，有侵害其於憲法第十五條及第十九條所保障權利之疑義為由，聲請本院解釋憲法。 本案之爭議相當明確，即系爭規定僅許兩類執行業務者得申請（由「現金收付制」）核准改採「權責發生制」，以計算其年度所得，是否合憲？本席同意審查結論－系爭規定為違憲；但堅信系爭規定之所以違憲，乃因其違反「租稅法律主義」，而非如多數大法官所宣稱之違反「平等原則」！爰提出部分協同意見書，說明如後。 一、系爭規定何以並未違反「平等原則」？ 就動機而言，系爭規定僅許兩類執行業務者，即「與他人聯合執行業務者」或「其收入經由公會代收轉付者」，得申請該管稽徵機關核准後，改採「權責發生制」，並非在歧視上開兩類執行業務者，使之蒙受特殊不利益；反而是在方便上開兩類執行業務者，使其得例外改採「權責發生制」，選擇其認為較為適合之會計制度。此與典型之平等疑義顯有不同。又，多數大法官所質疑者，並非系爭規定所開設之兩類例外（本身）是否正當，而是系爭規定所開設的例外之門是否過狹，致有類似會計需要之其他執行業務者，無法申請改採「權責發生制」。換言之，多數大法官並非指摘系爭規定「涵蓋過廣」（over-inclusive）－所謂「一竿子打翻一船人，殃及無辜」；而是指摘其「涵蓋不足」（under-inclusive）－所謂「為德不卒，未盡全功」。 然系爭規定「涵蓋不足」，何以尚不違反平等原則？約言之，按平等原則的二元分析架構操作，僅於案件應以「嚴格基準」（strict scrutiny） （下簡稱「高標」）審查者，法院才會在檢驗系爭規定是否「涵蓋過廣」的同時，一併檢驗系爭規定是否「涵蓋不足」。本件並無採取「高標」審查的理由（蓋其未涉及「可疑之分類」，後詳），且多數意見實際僅採取「合理基準」（mere rationality test）（下簡稱「低標」）審查（參見理由書第三、第四段），卒能逕以系爭規定「涵蓋不足」為由，宣告違反平等原則，殆本院迄今七百餘號解釋所僅見！ 按憲法第七條規定：「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等」，其義看似淺顯明白，實則爭論不絕。本院於多號解釋一再重申：「憲法第七條平等原則並非指絕對、機械之形式上平等，而係保障人民在法律上地位之實質平等，要求本質上相同之事物應為相同之處理，不得恣意為無正當理由之差別待遇（本院釋字第五四七號、第五八四號、第五九六號、第六Ｏ五號、第六一四號、第六四七號、第六四八號、第六六六號、第六九四號、第六九六號解釋參照），不論如上表述是否流於形式，至少業已闡明：無正當理由而實施差別待遇，乃憲法平等權所不許。 由於世間鮮有絕對之公平，為尊重具有民意基礎的政治部門為管理眾人之事所為種種「分類」（classification），法院（含釋憲機關）一般乃預設「低標」作為平等權案件的審查基準。亦即，系爭規定所為之分類（差別待遇）倘係為追求「合法的政府目的／公共利益」（a legitimate government end／ public interest），且其所採行之手段（分類）與其所欲追求之目的之達成間具有「合理關聯」（rationally／ reasonably related to） 者，即應認定其與平等原則尚無違背。（註一）唯於遇有「可疑之分類」（suspect classification），例如按各國歷史與社會發展經驗，足認系爭分類具有社會烙印（social stigma）或刻板印象（stereotype）之意味，或係以「無法改變之個人特徵」（immutable（personal）characteristics）作為基礎，或遭受不利對待者乃屬「孤立而隔絕之少數」（discrete and insular minority） 等時，法院（含釋憲機關）始將審查基準提升至「中度基準」（intermediate level）（本院解釋先例多稱「較為嚴格之審查」，下簡稱「中標」），甚至「高標」（嚴格基準）審查（註二），從嚴要求政治部門翔實地說明其分類之理由。 然，何以僅於法院（含釋憲機關）採「高標」審查時，始能以系爭規定（分類）「涵蓋不足」為由，宣告違反平等原則？至於其他審查基準則不可？就審查方法言，唯有「高標」要求系爭規定須為追求「極重要之政府目的／公共利益」（compelling／ overriding governmental end／ public interest），且其手段（分類）與其所欲達成之目的間須為「直接相關」（directly related to） ，始與平等原則無違。所謂「直接相關」乃指系爭手段（分類）須為達成目的之（絕對）「必要且量身定作之手段」（necessary and narrowly tailored means），多一分太多（涵蓋過廣，殃及無辜），少一分太少（涵蓋不足，未盡全功）。正因為「高標」之「手段與目的關聯性」要求如此嚴格－必須「恰如其分」，始為「直接相關」，而如此精準之手段（精確之分類）在現實世界毋寧為罕見，無怪乎有「名為嚴格（審查），實為致命（違憲）」（〝strict 〞in theory and fatal in fact） 之說。（註三）至於「中標」或「低標」因僅分別要求手段（分類）與目的之達成間應具有「實質關聯」（substantially related to）或「合理關聯」，其「手段與目的關聯性」之要求無須為「直接相關、恰如其分」，故僅需審查其手段（分類）是否「涵蓋過廣」，而不需審查其是否「涵蓋不足」。 |
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