大法官解釋 釋字第706號 |
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| 公佈日期：101/12/21 |
| 解釋爭點 |
| 買受法院拍賣物限以非賣方之稽徵機關所填發營業稅繳款書第三聯（扣抵聯）為進項憑證，違憲？ |
| 解釋意見書 |
| 協同意見書： 大法官 蘇永欽 本件解釋以財政部中華民國七十七年六月二十八日修正發布的修正營業稅法實施注意事項第三點第四項第六款，及八十五年十月三十日台財稅第八五一九二一六九九號函第二、三點（下併稱系爭行政規則），違反憲法第十九條租稅法律主義，應不予援用，本席敬表贊同。惟問題的核心在於應稅的法院拍賣物於交付價金後，如何開立憑證使買方營業人得以進項稅額扣抵當期銷項稅額，未見法律或由法律授權的命令加以規定。解釋理由的論述逕把矛頭指向兩件行政規則有關進項稅額憑證的規定內容，認其與營業稅法第三十二條第一項及第三十三條第三款牴觸，增加法律所無的租稅義務。不僅倒果為因，而且不必要的逾越了解釋者的角色功能。在本件解釋作成時所涉核心稅法問題其實已通過修法而有較為妥適的處理，此一論述方法反而會在分權上造成不必要的扭曲，也無益於憲法法理的釐清，故不得不提理由不同的意見如下。 一、問題在於法律保留而非法律優位 本院對於憲法第十九條宣示的租稅法律主義，解釋實務逐漸抽繹出兩個面向，也就是租稅義務形成的法律保留（Vorbehalt des Gesetzes），如釋字第七Ｏ五號解釋，與租稅法的優位（Vorrang des Gesetzes），如釋字第六九三號解釋。前者為分權問題，屬於大法官審查的核心，後者僅比對下位階規範有無牴觸或逾越上位階規範，非本院專屬（憲法第一七二條），在行政規則的情形，有行政法院的審查，在法規命令的情形，制度上還另有強制性的立法審查（立法院職權行使法第六十條至第六十三條），因此本院至多僅須為補充性的審查，而於存在明顯錯誤時才作不同的認定。行政命令有時雖牴觸法律，但因僅屬技術性、細節性的規定，而無關法律保留。有時雖無涉法律的牴觸或逾越，但仍有應以法律而非行政命令規定的法律保留問題，足見這兩個面向不可混為一談。釋字第六九七號解釋指出系爭解釋性函釋「符合社會通念關於清涼飲料品概念之認知，亦未違反租稅法律主義。惟飲料品之種類繁多，產品日新月異，是否屬應課徵貨物稅之清涼飲料，其認定標準，有無由立法者以法律或授權主管機關以法規命令規定之必要，相關機關宜適時檢討改進」，即認為此處尚無法律優位的問題，但隨著市場不斷發展，不排除因情事改變而發生違反法律保留問題的可能，即可說明。 但本院為租稅法律主義的審查，如有法律保留的問題，即應先行釐清，不宜在未釐清前，逕行進入法律優位的審查，除了後者必然已經立法院（法規命令）或終審的行政法院（行政規則）做過審查，本院僅須作補充性審查，而於明顯錯誤的例外情形才作相反認定外，還涉及法律保留的違反，不論屬於立法怠惰（應立法而未立法），或行政僭越，本院審查的重心都在確認此處「是否」屬於立法權的保留，而非替代或指導立法者作「如何」立法的決定，一旦確認違反法律保留，下位階的行政命令何去何從，即端視法律如何調整而定，此時作任何法律優位的審查，都屬多餘。本件解釋在理由論述不當之處，即在理由書第一段既已對租稅法律主義的雙重內涵作了大前提的鋪陳，接下來的審查，卻直接進入法律優位部分，而對本應優先審查的法律保留部分，即有關法院拍賣物開立憑證事項，是否屬於應以法律，或法律授權的命令加以規定，竟無隻字的論列，似乎已經確認系爭行政規則所規範的事項，完全無關法律保留。此一方向的偏離，不僅未能釐清立法行政的分權界線，實際上也導致法律優位審查的若干扭曲（詳下段）。 有關憑證開立事項，在稅法上是否應屬法律保留範圍，有必要先對本院過去實務對法律保留範圍發展出來的見解，作一簡單分析。以本件解釋援引的釋字第六九二號、第七Ｏ三號等解釋所示本院近來常用的標準闡述，是指「國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之」，接著又須排除本院釋字第六五Ｏ號、第六五七號、第七Ｏ五號等解釋所稱的「僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項」，對於這些次要事項，得逕「由主管機關發布行政規則為必要之規範」。值得注意的是，第一，劃歸法律保留範圍的各種所謂租稅構成要件還有一個似乎可以不斷衍生的「等」字，保留了其與細節性、技術性次要事項之間的模糊地帶。第二，何時應以法律直接規定，何時得以法律明確授權的命令間接規定，本院迄未予以層級化，一如基本權限制的法律保留（釋字第四四三號解釋理由書可參）。兩者應該都屬本院未來實務仍可逐漸摸索形成的空間。本席認為，基於租稅法律主義所要體現的憲政意旨（本席在釋字第六八八號、第六九三號、第七ＯＯ號、第七Ｏ五號等解釋所提意見書可參），這些構成要件尚可再做區分，包括形成租稅義務的核心要件，即任何稅種都不可或缺的內涵，必須以法律直接規定，如租稅主體、客體、稅基、稅率，以及依該租稅的性質，應已屬於必須由立法者自己決定，或於明示方向後授權主管機關決定的必要配套事項，如納稅方法、期間「等」要件。換言之，何時進入此一彈性領域，仍有按該稅種性質作個別判斷的空間，也許不限於納稅方法、期間，還及於其他部分，如前述釋字第六九七號解釋的「併此指明」。反之，在某些稅種也可能連納稅方法都只是技術性的協力義務，即以行政規則補充，也不違反法律保留。 |
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