大法官解釋 釋字第706號 |
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公佈日期:101/12/21 |
解釋爭點 |
買受法院拍賣物限以非賣方之稽徵機關所填發營業稅繳款書第三聯(扣抵聯)為進項憑證,違憲? |
申言之,按我國營業稅制,營業人銷售應稅貨物應將營業稅額內含於貨物之定價;[5]而拍賣或變賣之貨物,其屬應繳納營業稅者,其徵收率為百分之五;[6]是承買人(如本案之聲請人)於承受(或拍定)拍賣物時,其拍定價額中已內含百分之五的營業稅額。次按營業稅法第十五條第一項[7]之規定,營業人當期應納稅額,應以當期銷項稅額扣減進項稅額後之餘額計算;是承買人於支付承受(或拍定)價金於執行法院時,自得申請扣抵當期銷項稅額。詎料執行法院以其僅係代行拍賣,並非稽徵機關,爰僅出具載有「實收金額」(而無「營業稅額」)之「收據」;而財政部則以營業稅未能全額徵起時,倘准許承買人全額扣抵,恐致政府稅收損失,前揭「注意事項」第三點第四項第六款乃規定,法院(及其他機關)拍賣貨物時,承買人應持稽徵機關填發之營業稅繳款書第三聯(扣抵聯),申請扣抵(銷項稅額);並以前揭「函釋」第二點、第三點教示稽徵機關:僅於實際取得法院分配之營業稅款,或已徵起原未獲法院分配之營業稅款時,始出具營業稅繳款書第三聯(扣抵聯),供承買人申報扣抵。綜上,聲請人雖已依法完稅,卻因財政部及執行法院各執本位,竟無從申報扣抵![8] 面對前述由系爭「注意事項」與「函釋」所形成的不合理狀態,解釋理由書第二段首先指出:營業稅法第三十三條之意旨乃為貫徹「營業稅額內含於貨物定價」之原則,而課賣方營業人以開立載有營業稅額之「憑證」的義務;至同條第三款[9]所謂「其他經財政部核定載有營業稅額之憑證」,乃為因應實際需要而設--當賣方營業人開立之憑證非為(同條前二款所定之)「統一發票」時,為杜浮濫,乃授權財政部進行核定--非謂財政部據此而有自由裁量之權。[10]其次,解釋理由書第三段進一步指出:執行法院所出具之「收據」縱未載明營業稅額,然既載有「實收金額」,且得自拍賣筆錄等文書確認拍賣(或變賣)物之種類及其價額,並可依規定之徵收率,計算得出營業稅額,應認為已屬營業稅法第三十三條第三款所謂「載有營業稅額之憑證」,於理財政部即應予核定,俾承買人得以之作為進項稅額憑證。解釋理由書第四段更總結判定:系爭財政部「注意事項」與「函釋」規定,已導致合法進項稅額憑證無從用以申報扣抵營業稅,損及承買人「當期」扣抵所得享有之利益,遑論申報扣抵之期間(五年)屆滿後[11],將喪失進項稅額扣抵請求權。是與憲法第十 九條之「租稅法律主義」—租稅構成要件,例如「稅基」(含營業稅額及繳納期間),應以法律或法律明確授權之法規命令定之—顯有牴觸。[12] 二、本號解釋後,「誰」能獲得「如何」之救濟? 由於本號解釋所非難者,乃由系爭「注意事項」及「函釋」所構成之政府「不作為」狀態,與一般常見之因政府「作 為」而侵害人民權益者迥異,如何宣示解釋效力,提供有效救濟途徑,實為本號解釋之困難所在。解釋理由書第五段僅寥寥數語,指示「相關機關應依本號解釋意旨儘速協商」,核定執行法院出具之收據,「作為買方營業人(即承買人)進項稅額之憑證」。其意義尚非明確,有進一步闡明之必要。 1.兩種可能的個案救濟途徑 現制下,司法院大法官僅事抽象審查(解釋)法規有無牴觸憲法,則本號解釋宣告系爭「注意事項」第三點第四項第六款及「函釋」違憲,應不予援用,了無疑義。茲成疑問者,本件應如何對聲請人提供個案救濟。 按本院歷來之解釋[13],為予人民聲請憲法解釋之適切誘因,凡確定終局裁判所適用之法令經本院解釋宣告違憲者,原受不利確定裁判之聲請人即得據本院解釋,提起再審或非常上訴,以為例外之個案救濟。 理論上,予本案聲請人個案救濟之機會,有兩種可供選擇之途徑。第一種途徑可循本號解釋理由書第三段「故執行法院於受領拍定或承受價額時開立予買方營業人之收據,亦相當於賣方營業人開立之憑證」之思路,逕行宣示:「是聲請人自得以執行法院開立之收據,扣抵其銷項稅額,以為救濟」。 惟多數大法官為避免「法官造法」之批評[14],決定循營業稅法第三十三條之規定,由財政部「核定」執行法院出具之「收據」,作為救濟。理由書第五段乃指示:「相關機關應依本解釋意旨儘速協商,並由財政部⋯⋯核定,作為買方營業人進項稅額之憑證」。然因此卻衍生出其他問題。 2.財政部之「核定」既屬通案性質,「外溢」效果在所難免 按前述財政部之「核定」,乃屬通案性質。亦即,相關機關協商後,凡由執行法院開立(載有拍賣物種類及拍定或承受價額)之「收據」,財政部將概予核定,使得作為買方營業人進項稅額之憑證。次按營業稅法施行細則第二十九條但書[15]之規定,進項稅額憑證之申報扣抵期間,以五年為限;是凡持有自本號解釋公布之日起前五年內,由執行法院開立(載有拍賣物種類及拍定或承受價額)之「收據」之承買人,縱非本案之聲請人,一俟財政部「核定」執行法院開立之拍賣收據得作為進項稅額之憑證後,皆得據本號解釋尋求救濟。如此使得其他與聲請人處於類似境遇之人民亦得在五年內「搭便車」申報扣抵之結果,顯屬本號解釋之「外溢」效力(spillover effects)。雖與大法官解釋僅限於對聲請人提供個案救濟之解釋先例不符,然因本案所欲對治者乃政府之「不作為」,事物本質不同,形塑之救濟乃異,殆亦無可厚非。 3.本號解釋無意否定前此財政部否准扣抵之處分效力 猶需一言者,本號解釋既未宣告系爭「注意事項」及「函釋」規定溯及失效(自始無效),則本號解釋公布前,稅捐稽徵機關援用系爭「注意事項」及「函釋」規定,否准扣抵銷項稅額之處分仍屬合法,乃無稅捐稽徵法第二十八條第二項所謂「適用法令錯誤」之情形,自不生同條第三項[16]加計利息返還溢繳稅額之問題,應併指明。本案原因事實顯屬不公,然因事涉「政府失靈」(government failure)之「不作為」狀態,大法官雖有心矯枉,囿於司法權之本質,所能著力者有限。唯願藉此喚起全民重視,共同努力打造更合理的生活秩序。 |
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