大法官解釋 釋字第703號 |
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| 公佈日期： |
| 解釋爭點 |
| 公益團體醫院為符免稅條件選擇全額列資本支出者，否准嗣後提列折舊扣減應納稅額，違憲？ |
| 二、上述系爭決議內容，僅係主管機關本於職權，就所得稅法有關規定所表示之法律見解，姑不論其見解是否正確，縱其見解與所得稅法有關規定不符，充其量僅係命令牴觸法律之問題，並未變更法律（尤其所得稅法第24條第1項前段）所規定之稅基，應不生是否違反租稅法律主義之問題： 多數意見當已體認，本件既不能僅以上述系爭決議內容違反所得稅法第24條第1項前段規定，即逕指其違反租稅法律主義，又欠缺理由足認上述系爭決議內容有「增加法律所無之租稅義務」或「增加法律規定所無之要件」之意義，乃轉而以上述系爭決議內容「無異以命令變更法律所規定之稅基」為由，認其違反租稅法律主義。 對此，本席不免要問：司法院大法官於釋憲實務上闡述憲法第19條之租稅法律主義時，所列各種「應以法律或法律明確授權之法規命令規定之事項」中，所謂之「稅基」，究何所指？究係適用於通案之抽象規定？抑或個案具體金額？所得稅法既已明文規定稅基，上述系爭決議內容僅係行政機關表示法律見解之一種行政規則（不直接對外發生法規範效力之解釋性規定，行政程序法第159條參照），其內容何以能變更法律所規定之稅基？均未見多數意見詳細論述。 我國釋憲實務首次出現「稅基」二字，係於本院釋字第415號解釋理由書。該號解釋理由書第一段謂：「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指稅捐主體、稅捐客體、稅基及稅率等稅捐構成要件，均應以法律明定之。」而首次將稅基二字納入解釋文，係於釋字第597號解釋[7]。其後多號解釋[8]闡述租稅法律主義時，僅認稅基應以法律定之，並未說明其概念。縱於釋字第657號解釋理由書中論以稅基應有租稅法律主義之適用[9]，仍無法明確描繪稅基之輪廓。 學者有謂[10]，稅基（Die Steuerbemessungsgrundlage）乃對於稅捐客體整體，以金額、數量或件數加以數量化，此類金額、價額或數量等即稱為稅基。在所得稅，稅基為所得金額；在營業稅，為銷售貨物或勞務之對價金額等語。惟如將此種概念，移植至釋憲實務所稱應以法律規定之「稅基」，豈不要求所得金額、銷售貨物或勞務之對價金額等數量化之金額、價額或數量等，均應以法律規定？然法律並不適宜也不可能對於個別案件應繳納多少金額有所規定，此並不符合法律為抽象規範之本質，故將上述概念移植至釋憲實務所稱應以法律規定之「稅基」，其不合理且非釋憲者本意，至為明顯。故論者另有謂：在法規範上，稅基之作用主要在於以稅基來計算稅額，故亦有將稅基稱為「課稅計算基礎」或「課稅標準」者等語[11]。是以，吾人相信，釋憲實務所稱應以法律規定之「稅基」，宜指如何計算應繳納稅金額所依據之「規定」而言，如此才能依租稅法律主義要求稅基應由法律規定。簡言之，對於稅基的理解，或可能因財政學、稅法學、會計學等有所差異，惟於釋憲實務之操作上，所稱應以法律規定之「稅基」，應從抽象規範上加以理解。 法律規定之「稅基」既屬抽象之規範（如所得稅法第24條第1項前段規定），則於其適用於個案時，即可能面臨多義而必須加以解釋之情形，於此情形，倘主管機關於職權範圍內適用各該租稅法律規定，而為必要之釋示時[12]，採用「某一見解」，事後經有權機關認定以「另一見解」為適當，此時殊難逕認原採之「某一見解」違反租稅法律主義。換言之，當租稅法律之闡釋容有不同見解時，主管機關依職權對各該法律表示其見解，如尚未達於「未秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之，且增加法律所無之租稅義務或增加法律規定所無之要件」之程度，則應單純屬於法律見解之不同或不正確，殊難因主管機關採行不同或不正確之法律見解而逕認其見解違反租稅法律主義，否則，不僅使主管機關對於租稅法律之解釋，皆可能發生有無違反租稅法律主義之疑義，且將因大幅擴張租稅法律主義之適用範圍，混淆違憲與單純違反法律之界線，而使大法官之行使職權介入行政法院之職權範圍，此當非憲法第19條規定之本旨，亦不符憲法設置大法官之意義與功能。 因此，上述系爭決議內容，僅係主管機關依職權對成本如何計算之法律見解，並未涉及「抽象規範」（即稅基）之變更，只有採取不同見解後的個案計算稅額之不同，在抽象規範上，應以法律規定且法律已規定之「稅基」，並未因法律見解之選擇而有所改變，亦未增加法律所無之租稅義務或增加法律規定所無之要件。是故，本件根本不存在所謂「以命令變更法律所規定之稅基」之情形，自不生違反租稅法律主義之問題。 |
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