大法官解釋 釋字第700號 |
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| 公佈日期：2012/06/29 |
| 解釋爭點 |
| 未辦登記短漏營業稅漏稅額之認定，不許以查獲後始提出之進項憑證扣抵銷項稅額，違憲？ |
| 貳、本號解釋擴大支持系爭函之規範依據有待檢驗 雖然系爭函僅以營業稅法第三十五條第一項為其規範依據，但本號解釋認為，系爭函及營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款符合營業稅法第十五條第一項、第三十三條、第三十五條第一項、第四十三條第一項第三款及第五十一條第一款規定之立法意旨。因為本號解釋擴大支持系爭函之規範基礎，所以有必要依序檢討，系爭函及營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定是否與上開諸多規定之意旨相符。 一、營業稅法第十五條第一項所定加值型營業稅之課稅範圍 在非加值型營業稅，除其應納稅額以銷售額乘以該當之稅率計算外，另無進貨額或進項稅額之扣除，惟除金融保險業（營業稅法第十一條）及特種飲食業（同法第十二條）外，其該當之稅率最高為百分之一（同法第十三條）；反之，在加值型營業稅，其稅率一律為百分之五。因加值型營業稅稅率高達非加值型營業稅稅率五倍，所以加值型營業稅之應納稅額的計算，在規定採稅額扣減法時，營業稅法第十五條第一項規定：以「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」從營業人之稅負論，該進項稅額之扣減的規定，在於衡平該五倍之較高稅率。是故，不可將「進項稅額之扣減」誤解為「稅捐優惠」，以致只要營業人有行為義務之違反，便認為可一時或永久剝奪其進項稅額之扣減權益，不核實計算其應納稅額或所漏稅額，產生漏稅的幻象，並據該幻象，對營業人課以漏稅罰。 營業人取得之憑證所載進項稅額除有依營業稅法第十九條規定不得扣減之情形外，營業稅法中別無其他加以限制之規定。故是否得以依營業稅法施行細則或行政規則限制進項稅額之扣減，引起疑問。 按營業稅法第十五條第一項界定符合加值型營業稅之意旨的課稅範圍：以營業人之營業加值為課稅範圍。這是加值型營業稅稅制之基本規定。如有牴觸該基本規定，即不再以營業人「當期之加值」為其課稅範圍，此與加值型營業稅之建制的基本原則有規範衝突。因此，即便是營業稅法中之其他規定亦不得與之牴觸。如有牴觸的情形，牴觸之營業稅法的其他規定因與該法之基本原則有規範衝突，而應當論為無效。其施行細則或行政規則如與之牴觸，應論為無效，更屬當然。各個國家機關必須有此信念，加值型營業稅法之相關規定始能整合在一個無矛盾的系統下，使加值型營業稅法的價值能夠正確如實獲得體現。 加值型營業稅因限以營業人之「加值」為課稅範圍，所以其應納稅額的計算，倘不容許自其銷項稅額扣抵進項稅額，則有如營利事業所得稅之課徵，在其營利事業所得（稅基）之計算上，不容許營利事業自其營業收入減除成本、費用、損失及所得稅以外之稅捐（所得稅法第二十四條第一項參照），並按該純以收入計算之稅基，計算應納之營利事業所得稅稅額。在營利事業所得稅稅基之計算，不容許自收入減除成本、費用、損失及稅捐等，其不合事理及必然導致過苛的結果，顯而易見。關於所得稅之稽徵，正因為收入原則上不等於所得，所以就納稅義務人有違反申報義務的情形，本院釋字第二一八號解釋之解釋文釋稱：「人民有依法律納稅之義務，憲法第十九條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不抵觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」該解釋意旨並經本院釋字第三六一號解釋之理由書再予重申。 相同的道理，在加值型營業稅，「當期銷售總額」非即營業人之「當期銷售的加值」，在採稅基扣減法時，應自「當期銷售總額」減除「當期進貨總額」時才能計得其「當期之銷售的加值」；在採稅額扣減法時，應自營業人當期「銷項稅額」，扣減「進項稅額」，始能計得其「當期應納或溢付營業稅額」。因為，「當期銷售總額」原則上不會等於「當期之銷售的加值」，所以最低限度應容許營業人減除雖未自動申報，但在稅捐稽徵機關所進行之裁處或救濟程序終結前，已提出之憑證上所載進項稅額。要之，自營業稅是週期稅立論，只能限制以「當期發生」之憑證所載進項稅額為扣減範圍，但不能限制僅得以「當期發生」並「已申報」之憑證所載進項稅額為扣減範圍。 然財政部在系爭函，透過否認逾期申報之憑證所載當期進項稅額在當期之扣減資格，使因未辦理營業登記即開始營業者，因未辦裡進項稅額之申報，而致在其當期應納營業稅額之計算，不准扣除補報之進項稅額，造成在當期，以按其「銷售總額計得之銷項稅額」為其應納稅額及所漏稅額，對其課徵營業稅及處以漏稅罰。不依營業人「當期之銷售的加值」課稅論罰，不符合營業稅法第十五條第一項所定限以營業人「當期之加值」為課稅範圍的規範意旨。因此，必須檢討營業登記之可補辦性及憑證之可補正性，以及其補辦及補正之效力問題。 |
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