大法官解釋 釋字第700號 |
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| 公佈日期：2012/06/29 |
| 解釋爭點 |
| 未辦登記短漏營業稅漏稅額之認定，不許以查獲後始提出之進項憑證扣抵銷項稅額，違憲？ |
| 解釋意見書 |
| 不同意見書： 大法官 黃茂榮提出、大法官 李震山加入 本件解釋多數意見認為，「財政部中華民國八十九年十月十九日台財稅第八九Ｏ四五七二五四號函說明三，就同年六月七日修正發布之營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款，有關如何認定八十四年八月二日修正公布，同年九月一日施行之營業稅法第五十一條第一款漏稅額所為釋示，符合該法第十五條第一項、第三十三條、第三十五條第一項、第四十三條第一項第三款及第五十一條第一款規定之立法意旨，與憲法第十九條之租稅法律主義尚無牴觸。」本席不能贊同。爰提出不同意見書如下： 壹、本號解釋客體：財政部中華民國八十九年十月十九日台財稅第八九Ｏ四五七二五四號函說明三 財政部中華民國八十九年十月十九日台財稅第八九Ｏ四五七二五四號函說明三（下稱系爭函）為關於如何認定加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第五十一條第一款漏稅額所為之釋示。按該條第一項第一款規定：納稅義務人，未依規定申請營業登記而營業者，按所漏稅額處五倍以下罰鍰。此為關於漏稅罰的規定，依該款規定，其處罰以有「漏稅額」為前提。這是漏稅罰之要件規定的自明道理。蓋如無「漏稅額」無從按「所漏稅額」處以一定倍數之罰鍰作為漏稅罰。關於該款所定漏稅額之有無的認定，加值型及非加值型營業稅法施行細則（下稱營業稅法施行細則）第五十二條第二項第一款規定：「本法第五十一條第一項第一款‥‥‥之漏稅額，依下列規定認定之：一、第一款‥‥‥，以經主管稽徵機關依查得之資料，包含已依本法第三十五條規定申報且非屬第十九條規定之進項稅額‥‥‥，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」依營業稅法施行細則該款規定內容，所謂主管稽徵機關「查得之資料的範圍」，在「非屬第十九條規定之進項稅額」外，另加「已依本法第三十五條規定申報」的要件。透過該要件之附加，將營業人「未依本法第三十五條規定申報」之進項稅額排除在稅捐稽徵機關「查得之資料」以外。 系爭函同樣以營業稅法第三十五條第一項規定為依據，正面重申營業稅法施行細則該款前開規定內容之見解，釋稱：「三、又依營業稅法第三十五條第一項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」 要之，系爭函明白以營業稅法第三十五條第一項規定為其規範依據。 按關於漏稅額之有無的認定，應憑證據，在因營業人未自動申報，而由稅捐稽徵機關查定課徵的情形，為何稅捐稽徵機關「查得之資料」不應包含同期已發生並由銷售營業人開立給納稅義務人之進項稅額的憑證？關於這個問題，系爭函及營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款之規定，皆必須有營業稅法之規定為其依據，始符租稅法律主義。 |
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