大法官解釋 釋字第700號 |
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| 公佈日期：2012/06/29 |
| 解釋爭點 |
| 未辦登記短漏營業稅漏稅額之認定，不許以查獲後始提出之進項憑證扣抵銷項稅額，違憲？ |
| 四、幾個有待商榷之觀點 1.有銷項稅額即有應扣抵之進項稅額？ 論者或謂，在所得稅，有所得即有相對應之費用成本；在營業稅有銷項稅額，亦即有相對應之進項稅額。故就銷售額補徵營業稅及科處罰鍰時，亦應扣除進項稅額云云。惟所得通常固有相對應之費用成本，銷項稅額則未必有相對應之進項稅額。其以免徵營業稅之原料產製銷售應徵營業稅之貨物時，即有銷售貨物之銷項稅額，而無相對應之原料進項稅額。購進之貨物非於當期售出，其進項稅額與銷項稅額，亦無法於同一課徵週期對應。縱有相對應之進項稅額，如未依規定申報銷售額及銷項稅額，已構成短漏營業稅，應就短漏金額依相關規定補稅處罰，自無於事後再以未依規定申報之進項稅額減除銷項稅額之可言。 2.稽徵機關應依職權調查進項稅額？ 行政程序法第九條規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」論者或據此一規定，認稽徵機關對違反營業稅法之營業人，於補稅處罰時，應主動調查有無進項稅額可扣抵。以進項稅額扣抵銷項稅額固屬營業稅納稅義務人之權利。惟營業人如欲以進項稅額扣抵當期銷項稅額，須於次週期開始後依規定時間，以合於規定之憑證申報行使之。扣抵進項稅額，非稽徵機關所得代為；有無未申報之進項稅額，與就銷售額計算銷項稅額無關，亦非稽徵機關依職權所應調查[5]。營業人遭查獲短漏稅後，始提出內含或載有進項稅額之憑證，稽徵機關於計算漏稅額時不予扣抵銷項稅額，並非否定該憑證之證明力。蓋事情之本質不在於「有無」該進項憑證所內含或載有之進項稅額，而在於「是否依規定申報」該進項稅額。 營業人未依規定申報繳納營業稅時，既已成立短漏稅之違章，除其依稅捐稽徵法第四十八條之一規定自動補報補繳所漏稅額，得免除處罰外，自不得於遭稽徵機關查獲後，再以未依規定申報之進項稅額扣抵依查得銷售額計算之銷項稅額，從而消除原有之違章責任。 【註腳】 [1]例如，個人綜合所得稅採標準扣除或列舉扣除、土地增值稅採一般稅率或自用住宅優惠稅率。 [2]短漏稅係因納稅義務人之故意以詐術或其他不當行為所致者，則成立稅捐稽徵法第四十一條所規定，應科處刑罰之逃漏稅犯罪行為。 [3]其有溢付營業稅額者，依同法第三十九條第二項，由營業人留抵應納營業稅。 [4]論者或以司法院釋字第三二七號及第六七三號解釋為據，認不應對違反行為義務之納稅義務人科以漏稅罰。惟上開二解釋所涉及者為所得稅扣繳義務人違反扣繳義務（應扣不扣、扣而不依限繳納、不依限填報填發扣繳憑單）之處罰。扣繳義務人非所得稅納稅義務人，所負擔者，本質上即為行為義務，而非租稅債務，自不得對其不履行扣繳義務科處漏稅罰。反之，營業人則為營業稅之納稅義務人，應以其財產為營業稅獲償之擔保。營業人之登記及申報義務，固為協力之行為義務，違反時應依相關規定科處行為罰。惟營業人因未依規定登記、申報致有短漏營業稅時，則應依相關規定科處漏稅罰。 [5]至於已實現處罰構成件後，是否有稅捐稽徵法第二十一條第二項所規定，因屆滿核課期間，不得再補稅處罰之情形，稽徵機關則應依職權予以調查。 |
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