大法官解釋 釋字第700號 |
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| 公佈日期：2012/06/29 |
| 解釋爭點 |
| 未辦登記短漏營業稅漏稅額之認定，不許以查獲後始提出之進項憑證扣抵銷項稅額，違憲？ |
| 解釋意見書 |
| 協同意見書： 大法官 陳敏 本件解釋認財政部中華民國八十九年十月十九日台財稅第八九Ｏ四五七二五四號函說明三（下稱系爭函），就如何認定八十四年八月二日修正公布，同年九月一日施行之營業稅法（九十年更名為加值型及非加值型營業稅法，原立法精神及結構未變，以下概稱營業稅法）第五十一條第一款漏稅額，所為營業人於經查獲後始提出合法進項憑證，不得據以扣抵銷項稅額之釋示，與憲法第十九條之租稅法律主義尚無牴觸，本席敬表贊同。惟本號解釋對加值型營業稅為週期稅之性質，與是否短漏營業稅以及漏稅額如何計算之關聯性，未充分論述，爰簡要補充如下： 一、週期稅之成立及短漏 1.租稅債務之成立及週期稅之概念 租稅債務依今日通說，係因實現法定之租稅構成要件而抽象成立。已依法抽象成立之租稅債務，猶待稽徵機關之核定或納稅義務人之申報，始呈現該租稅債務之具體金額，可據以徵收或繳納。租稅構成要件之要素，包括租稅主體、租稅客體、歸屬、計算基礎及稅率。應課徵租稅之事物，即租稅客體。租稅客體之量化，為計算基礎。就租稅客體，以一定之時間段落為標準予以切割，而按時間段落反覆課徵之租稅，為週期稅。各該時間段落為課徵週期。課徵週期之規定，實即為租稅構成件中租稅客體之規定。我國現行之加值型營業稅、所得稅、地價稅皆為週期稅。 2.週期稅之短漏 週期稅之租稅債務，於課徵週期屆滿時，即抽象成立，其具體金額則尚須稽徵機關之核定或納稅義務人之申報。納稅義務人申報租稅時，因稅法上選擇權之行使[1]，例外影響各該課徵週期實際成立之租稅債務具體金額。納稅義務人於課徵週期屆滿，租稅債務已抽象成立後，未依規定期限，自行依規定據實申報繳納，或未依法申報、更正足以影響成立租稅之事項（例如自用住宅有增建或改作營業使用），致納稅義務人自行申報繳納或依稽徵機關核定繳納之金額，較依法應正確繳納之金額為少時，即成立各該稅法所規定應科處罰鍰之短漏稅行為[2]。已成立之短漏稅，不因納稅義務人嗣後之補報、補繳、遭補稅或行使抵銷權而得以滌除。否則，短漏稅行為經查獲後補繳稅款者，皆溯及既往排除短漏，而不得處罰。 惟依稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」故納稅義務人依該條規定補報並補繳所漏週期稅者，非不發生短漏稅，亦非不成立漏稅違章行為，而係免除已成立漏稅違章行為之處罰。 二、加值型營業稅為週期稅 營業稅法第十四條規定：「營業人銷售貨物或勞務，除本章第二節另有規定外，均應就銷售額，分別按第七條或第十條規定計算其銷項稅額‥‥‥。（第一項）銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。（第二項）」第十五條第一項及第三項分別規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」第三十五條第一項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」[3]故依現制，加值型營業稅係以二個月為一課徵週期之週期稅。 三、加值型營業稅之短漏 加值型營業稅之制度基礎，在於納稅義務人應依規定辦理登記及申報。營業人如依規定辦理登記及申報繳納加值型營業稅，得以進項稅額扣抵銷項稅額，將營業稅轉嫁向其購買貨物或勞務者負擔。營業人如未依規定辦理登記及申報繳納營業稅，不僅違反協力義務，並構成短漏營業稅，而應補稅處罰[4]。 營業稅法第四十五條規定：「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處一千元以上一萬元以下罰鍰；逾期仍未補辦者，得連續處罰。」第五十一條第一款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」故營業人單純未申請營業登記者，依營業稅法第四十五條規定科處「行為罰」。營業人未申請營業登記而營業（銷售貨物或勞務），亦未依規定申報營稅者，依營業稅法第五十一條第一款科處「漏稅罰」。依現行法律見解，從一重依營業稅法第五十一條第一款科處漏稅罰。 在一般情形，營業人應申報者，為「銷售額」及「應納營業稅額」。依前開營業稅法第十五條第一項規定，以當期銷項稅額扣減進項稅額後之餘額，為當期應納營業稅額。至於「進項稅額」係營業人「得」申報扣減當期銷項稅額之事項，非「應」申報事項。營業人得申報扣減當期銷項稅額之進項稅額，亦不以產生於當期者為限。依營業稅法第四十三條規定，稽徵機關應調查核定者，亦為「銷售額」及「應納稅額」。營業稅法施行細則（九十年更名為加值型及非加值型營業稅法施行則）第二十九條即規定：「本法第四章第一節規定計算稅額之營業人，其進項稅額憑證，未於當期申報者，得延至次期申報扣抵。次期仍未申報者，應於申報扣抵當期敘明理由。但進項稅額憑證之申報扣抵期間，以五年為限。」故未辦營業登記即開始營業，銷售貨物或勞務之營業人，未依限申報繳納營業稅，即短漏已依法成立之營業稅，實現營業稅法第五十一條第一款之處罰構成要件。系爭函認，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證，不准其扣抵銷項稅額。此一見解乃營業稅法相關規定之要求，無違於租稅法律主義。 至於雖有合法憑證，而未依規定申報，以其內含或載有之進項稅額扣減銷項稅額，是否得於日後申報，用以扣抵申報當期銷項稅額，或於申請註銷登記時申請退還，係屬另一問題。 |
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