大法官解釋 釋字第700號 |
|---|
| 公佈日期：2012/06/29 |
| 解釋爭點 |
| 未辦登記短漏營業稅漏稅額之認定，不許以查獲後始提出之進項憑證扣抵銷項稅額，違憲？ |
| 三、漏稅罰仍應通過比例原則的審查 系爭函釋所釋示者既為漏稅罰規定，除法律保留外，仍應通過比例原則的審查。惟聲請人認有違憲疑義者既非營業稅法第五十一條第一款本身，則函釋內容必對基本權有「增加」限制（相較於母法）的情形，才有另從比例原則審查的必要性。由於系爭函釋不核實計入已發生但未申報的進項稅額，確有使漏稅額比計入時要高，造成罰鍰隨之增加的可能，此一對財產權所增加的限制，有無合理的公共目的，且該限制手段就該目的而言有無必要，有無合目的性，以及合比例性，應該是審查的重點。 系爭函釋僅就查得資料為漏稅額的核定，不計入嗣後提出的進項稅額憑證，意在體現營業稅法週期申報並勾稽的立法目的，促使營業人履行辦理登記、申報銷項進項憑證等協力義務，使加值型營業稅制得以順暢而有效率的運作，已如前述。此一嚴守法定申報制度而拒絕核實請求的解釋，當然有「墊高」違法成本的想法，因如若不然，違反協力義務、扭曲營業資訊者還可以藉核實漏稅額的主張而降低應受的處罰，必然大幅壓抑守法意願，而又大幅增加稽徵成本，對加值型營業稅制的破壞，恐將難以估計。故除非採特別嚴格的標準，其必要性、合目的性與合比例性的檢驗應該都可通過。尤其相較於釋字第六六Ｏ號解釋，本件解釋所審查的未辦營業登記而漏稅的情形，查獲時如仍屬未登記營業狀態，也不會有可扣抵的進項稅額，系爭函釋就此部分違反比例原則更無可能。 本院有關租稅處罰的解釋實務特別值得注意的是有關漏稅罰與行為罰的區分，在比例原則的審查上，尤其各有所偏。對漏稅罰的科處，強調必需有漏稅的事實，不得僅以協力義務的違反而擬制漏稅（釋字第三三七號、第五Ｏ三號解釋參照），就此或可稱為「實質漏稅原則」。相對的，科處行為罰，則又強調必須與漏稅事實脫鉤，因此不得按一定倍數或比例劃一科處，又未設最高額限制（本院釋字第三二七號、第三三九號、第三五六號、第六一六號、第六八五等號解釋參照），對屬於管制手段的行為罰，在比例原則的審查上也會用較嚴格的標準，若「未賦予稅捐稽徵機關得參酌具體違章狀況，按情節輕重裁量罰鍰之數額」，即認為其處罰顯已逾越必要程度，而屬過苛（釋字第六七三號解釋參照）。因此科罰規定的審查，必須先有明確的定性。 一般都把單純違反稅法中的協力義務而受的處罰，稱之為行為罰，而把針對漏稅（逃漏、短漏）行為科處的稱為漏稅罰。純就語意而言，其實不無誤導。針對漏稅行為處罰的漏稅罰，其本質才是單純的行為罰，和刑罰類似而有緩解刑罰嚴苛性的功能（本院第六四六號解釋參照），徳、奧等國特稱秩序違反罰，以示其和刑罰一樣有維護社會正常秩序的功能，僅因可非難性較低而免於刑責，因此二者不宜重複。反而這裡所謂的行為罰，在多數情形只是貫徹管制的一種行政手段，不具有藉罰（Strafe）來消罪（Tilgung）的司法或準司法功能，因此也不是嚴格意義的罰鍰（Bußgeld），而毋寧更接近德國行政法上的強制金（Zwangsgeld），且正因為無關責罰相當而有更多目的的考量，其數額自不宜逕與漏稅額掛勾，也須有最高額限制以彰顯其管制手段的性質；另一方面，不同於消罪後不可再罰的漏稅罰，貫徹管制的強制原則上可連續裁處，到改正為止，甚至不以行為人有主觀可責性為必要。故就結果而言，本院對這兩種在我國被籠統稱為行政罰，且以行政罰法統合於一法的兩種性質的租稅罰則，實務上逐漸釐清並區隔其比例原則管控的方向，堪稱相當允當。 系爭函釋所釋示的營業稅法第五十一條，各款處罰的行為要件都是納稅義務人違反了協力義務，且因此有應納稅而未納稅的情形，其性質究竟為行為罰還是漏稅罰，考量到憲法對二者有不同的要求，自有先予釐清的必要。但以本件所處理的第一款情形，只要看同法第四十五條的規定：「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處一千元以上一萬元以下罰鍰；逾期仍未補辦者，得連續處罰。」即可推知，第五十一條第一款只是以未辦登記為一種造成短漏營業稅的原因，真正科罰的理由還是這些原因造成營業稅的短漏或逃漏，因此當然是漏稅罰，和不論有無漏稅只要未辦登記就處罰的第四十五條，明顯不同，兩者並存也不生二罰的問題。從第五十一條的結構來看，此一定性當然應該及於整條，而不以第一款為限。 對於漏稅罰，本院釋字第三三七號解釋剛好因審查財政部一則有關營業稅法第五十一條第五款的函釋作了重要的闡明。該號解釋首先確認營業稅法第五十一條為漏稅罰的規定，接著就說：「對同條項第五款之『虛報進項稅額者』加以處罰，自應以有此行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件，此與稅捐稽徵法第四十四條僅以未給付或未取得憑證為處罰要件，不論其有無虛報進項稅額並漏稅之事實者，尚有不同。」而財政部七十六年五月六日台財稅字第七六三七三七六號函卻只簡略的說：「營業人有進貨事實，但未依法取得實際交易之營業人開立之發票，而憑該營業人交付虛設行號開立之發票作為進項憑證申報扣抵稅款者，應依營業稅法第五十一條第五款、稅捐稽徵法第四十四條規定處罰」，使稽徵機關把單純跳開發票的情形也認定已經違反該條，該號解釋遂明確的指出：「對於有進貨事實之營業人，不論是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依首開條款處罰，其與該條款意旨不符部分有違憲法保障人民權利之意旨，應不再援用。」不啻宣示了漏稅罰應嚴守的「實質漏稅原則」，惟其核實的重點仍只在於「不得作從無到有的擬制」，和本案系爭函釋就漏稅額的計算限制進項稅額憑證得扣抵者以已申報者為限，僅為「依法作漏稅額的核定」，漏稅事實必須非常明確，不是從無到有，兩者自不能相提並論。 同樣涉及營業稅法的執行，釋字第三三七號解釋對於過度簡化從權的裁罰措施，無疑給了當頭棒喝，在納稅人權的保障上是可圈可點的，但如果不能精確掌握該解釋的意旨，以及處理問題的差異，而輕易批評本件解釋已變更了該先例就漏稅罰樹立的憲法門檻，恐怕反而唐突了前人的苦心孤詣，而持續為建構、維護公平、有效的營業稅秩序努力的立法、行政部門，也可能因此陷入惶惑不知所措的困境。從這個角度看，本院罕見的第二度處理財政部同一函釋，已對相關問題都作了充分的考量，在結論上當然是值得支持的。 |
| < 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 > |
填單諮詢
最新活動