大法官解釋 釋字第700號 |
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| 公佈日期：2012/06/29 |
| 解釋爭點 |
| 未辦登記短漏營業稅漏稅額之認定，不許以查獲後始提出之進項憑證扣抵銷項稅額，違憲？ |
| 第二種類型則涉及租稅正確和稽徵便宜間的調和，簡言之，在徵稅程序中必然涉及應稅資訊的蒐集，或由納稅義務人提供，或由稽徵機關調查，都可能產生一定的成本，為簡政便民、提高稽徵效率，在一定情形必須以簡化的推計或設算方法來計算核定，或必須以一定時間截止所得資訊為基礎而核定稅額。依法以推計或查得資料所做稅額的核定，在多大範圍內可容忍其與真實應稅額間的誤差，此處規範核實底線的也是實質課稅原則。和前一類型一樣，除了明確以實質課稅原則為其論述基礎的先例如釋字第四九六號、第五ＯＯ號、第五九七號、第六二五等號解釋外，還有不少解釋的論述本於相同意旨卻未使用此一套句，較早者如釋字第二一八號解釋即以所得稅法中有關推計課稅的規定固然不牴觸租稅法律主義，「惟依推計核定之方法，估計納稅義務人之所得額時，仍應本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則。」此處實質課稅原則的功能不在揭開形式的面紗，如第一種類型，而在依各種情形衡酌租稅正確和稽徵便宜之間的緊張關係（借用第六一五號解釋的用語），找出真實與核定應稅額之間可容忍的差距，解釋實務有時偏向核實，認定法定資訊方法過於僵硬而「自難切近實際」，如釋字第二一八號、第四九六號、第六二五號、第六五Ｏ號、第六八八等號解釋（違憲或檢討改進）；有時偏向稽徵簡便考量，認定其間誤差尚不違反實質課稅的公平原則而在可容忍範圍，如釋字第二四八號、第四三八號、第四九三號、第四九六號、第五三七號、第五九三號、第六一五等號解釋（尚不違憲），所考量者多端，此處無法作完整的分析，其複雜的程度要想用幾句話來概括，恐怕並不容易。 本件解釋有關漏稅額的認定，與第一種類型的實質課稅無關，是顯而易見的。持少數意見的大法官質疑進項稅額確已發生，卻僅以查得資料為限而不計入，核定的漏稅額即非真實的漏稅額，其所主張的實質課稅原則，應該朝第二種類型去理解。但在參照第二種類型的先例進行審查以前，本案適用實質課稅原則必須面對的根本困難在於，過去所有關於實質課稅原則的解釋先例，不論第一種還是第二種類型，全部都是用在有關租稅義務本身的審查上，從無例外，理論上也應該如此，否則難以從租稅公平或租稅法律主義上建立其形式和實體的正當性。系爭函釋解釋的對象卻是營業稅法有關漏稅罰的規定，不是營業稅本身；而且相對亦然，有關漏稅罰規定的違憲審查，從釋字第二八九號、第三三七號、第三三九號、第五Ｏ三號、第六一九號、第六四一號到六六Ｏ等號解釋，也從來不會觸及實質課稅的觀點。本案果然要移花接木，把規範課稅的原則用來規範科罰，理論上如何自圓其說？ 系爭函釋當然不能說和營業稅的內容完全無關，因為營業稅法第五十一條有關漏稅罰額度的計算就是以「漏稅額」為基數，乘以一定倍數，漏稅額越高，漏稅罰也水漲船高。但無論如何，該條和解釋該條的系爭函釋畢竟都未就租稅義務在內容上有何增減變動─應納稅額規定另見於第十五條和第四十三條─，而不生必須受實質課稅拘束的問題，科罰額度是否過高，則只有是否造成財產權過度限制的問題，沒有科罰是否「實質」的問題。特別是在應納稅額可能存在數種解釋的情形，如第六六Ｏ號解釋所處理的營業人短報漏報銷售額，立法者以漏稅額為漏稅罰的基數，此一概念的解釋，與其從課稅公平的角度去確認是否「實質」，毋寧更應基於「漏稅罰」的目的朝最合目的的方向去理解漏稅額。以我國所採加值型營業稅而言，為使其追補和勾稽功能有效發揮，才特別要求營業人以較短的週期（原則上是兩個月）申報銷售額，此時配套的查核勾稽，以及查獲後的補徵、開罰，當然也以查得資料核定「應納稅額」與「漏稅額」，較符合週期申報的目的，換言之，計算營業稅應納稅額的基本公式就是以銷項稅額減掉進項稅額，但週期申報及自行延期扣抵（營業稅法施行細則第二十九條）的設計已使被減數和減數都必須採週期認定，整套運作才更能一致而流暢，營業稅法在第十五條以外，特別把此一週期意義的應納稅額規定於第四十三條，自非無故。足見從制度目的來思考，把查獲的「應報未報」納項稅額，和同一週期「得報已報」的進項稅額放在一起計算，而不計入當期「得報未報」的進項稅額，所核定的補徵稅額，已很難說有違實質課稅的精神。至若另以補徵的應納稅額為漏稅額，計算應科處的漏稅罰，完全是制度配套的必然結果，更與實質課稅原則風馬牛不相及。何況如前所述，在本件所處理的未辦營業登記的情形，因為不會有合法而不得扣抵銷售額的進項憑證，連對漏稅額作不同解釋的空間都不存在。所以即使肯定此處仍有「間接」適用實質課稅原則的餘地，恐怕也難以推論此種漏稅罰的計算方式如何構成實質課稅的違反。 縱使再退一步，認為本案可以適用實質課稅原則，以前述第二種類型的先例來理解，還須注意本案的另一特色，即違反提供正確資訊的協力義務，而使資訊因此受到扭曲，在偏向核實的先例中，從來沒有以實質課稅為理由認定相關規定違憲的先例。換言之，此時縱使認為稽徵機關依查得資料核定的漏稅額，未能完整反映整體營業狀況而對納稅義務人不公平，仍不能不慎重考量，在此使相關資訊混亂（使進項稅額「從有到無」）者不是別人，正是嗣後主張實質課稅（依正確資訊作成決定）者，英美法有所謂提出請求者必須自己的行為無重大瑕疵（clean hand doctrine），資訊既因其行為而扭曲混亂，更不許其有請求公權力依正確資訊作決定之權。 綜上所述，本院確已在租稅法令的違憲審查實務中納入實質課稅原則的考量，且發展出兩種不同的類型，使租稅法律主義的審查不再只是重複普通法院的違法審查，彌足珍貴。可惜本件解釋所處理的漏稅罰規定不僅無法直接適用此一原則，而且即使勉強適用，如少數大法官所主張，也很難想像系爭函釋如何違反該原則，何況這裡還會有自種惡因者，有無立場拒絕自食惡果的法理問題。解釋就此部分雖過於簡略，結論尚無不當。 |
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