大法官解釋 釋字第700號 |
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| 公佈日期：2012/06/29 |
| 解釋爭點 |
| 未辦登記短漏營業稅漏稅額之認定，不許以查獲後始提出之進項憑證扣抵銷項稅額，違憲？ |
| 肆、系爭函釋是否屬一般法律解釋方法下所應有之結論亦有疑義 一、多數意見援引營業稅法第十五條第一項、第三十三條、第三十五條第一項及第四十三條第一項第三款等規定，認系爭函釋符合該等規定之立法意旨；並於理由書中另援引營業稅法第十四條、第十六條、第十九條及該法施行細則第二十九條及第五十二條第二項第一款等規定作為論據。 二、有關營業稅法第十四條、第十五條、第十六條、第十九條、第三十三條及第三十五條等規定部分：多數意見認為，依此等規定，「加值型營業稅採稅額相減法，並採按期申報銷售額及統一發票明細表暨依法申報進項稅額憑證，據以計算當期之應納或溢付營業稅額。且同法第十五條第一項規定當期銷售稅額得扣減之進項稅額，以依法登記之營業人取得同法第三十三條所列之合法要式憑證，且於申報期限內檢附向主管稽徵機關申報扣減，而據以計算當期應繳納或溢付營業稅額為前提要件。」此項論述之實質重點有二：其一，營業稅為週期稅，營業人於當期之申報期限內如未對進項稅額申報扣減，則計算漏稅額時，不得再行計入；其二，未為營業登記者（因未能取得統一編號），並無法取得合法要式憑證（亦即未能取得載有付款人統一編號之統一發票或其他經財政部核定之憑證），故其並不符合進項憑證之規範。然查： （一）所謂週期性的稅捐（例如所得稅、營業稅及財產稅等），係針對稅捐債務之形成，設定以每一特定週期構成個別的稅捐債務關係。此係為稽徵之方便與稅捐之性質而設。而漏稅額之處罰，有其立法政策之目的。論理上，由於營業稅週期性的稅捐設計，營業人未能於當期申報進項稅額，對其固然可能產生不利益（亦即，必須依營業稅法施行細則第二十九條之規定，延至次期申報扣抵），但並非即可以營業人未於期限內申報之事實，即將進項稅額排除作為認定「漏稅額」及「一定倍數處罰」之計算基礎。實際上，如後所述，營業人於特定週期後，並非在任何情況下，均不得再提出進項稅額，要求扣抵。營業稅週期稅捐之性質與處罰之計算，法律上並無必然關係。 （二）營業者在未為營業登記前固然常未取得統一編號，而無法於進項交易之統一發票上載明其統一編號。然如於統一發票上已經載明該營業人之姓名或名稱或其他可得特定其身分之條件，則顯然足以證明該營業人之進項支出。營業人為進項支出所繳納之進項稅額，如無法予以承認扣抵，則國家對銷項收入所課徵營業稅之基礎，顯然超過真正「加值」之部分。以此為基礎所認定之「漏稅額」，顯然超過真正「漏稅之額度」，而與立法意旨有違。 （三）由系爭函釋「營業人違反營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，據以處罰之案件，『營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者』，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額」等內容可知，營業人雖有「未依規定申請營業登記而營業」之情形，然只要符合系爭函釋所規定「經查獲前提出」之條件，仍有可能承認其所取得之進項憑證為「合法進項憑證」。換言之，營業人未依規定申請營業登記而營業，所取得未記載其統一編號之統一發票或其他經財政部核定之進項交易憑證，主管機關在特定條件下仍可承認其為「合法進項憑證」。此足以證明統一編號記載與否，並非絕對之要件；真正最關鍵者應在於該項支出是否為真實之進項支出。並且，由此函釋之內容亦可得知，雖然營業稅為週期性稅捐，營業人只要符合系爭函釋所規定「經查獲前提出」之條件，仍有可能承認其所取得憑證為「合法進項憑證」。亦即，週期性稅捐之性質，並不影響於特定週期過後承認其進項憑證。營業稅之週期性，並不足以作為排除扣抵「進項稅額」之理由。 （四）另財政部八十年十二月二十三日台財稅字第八Ｏ一二六六二一五號函發之「檢討營業人假借（利用）個人名義建屋出售逃漏稅查緝情形有關事宜」會議紀錄（三）所載：「對經輔導已自動辦理營業登記者，於辦理登記前，因興建工程所需用材料或勞務之支出，所取得之進項憑證，雖已逾申報扣抵期限，或所載不符營業稅法第三十三條之規定，如經查明確屬各該建屋工程所需之支出，其進項稅額，得專案核實，准予扣抵。」由此會議紀錄亦可推知：其一，營業稅為週期性稅捐之性質，並非絕對；其二，營業人未於期限內申報進項稅額，未必即生失權效果；其三，營業人所取得未記載其統一編號之統一發票，在稅捐實務上，亦非不得作為進項憑證。 |
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