大法官解釋 釋字第700號 |
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| 公佈日期：2012/06/29 |
| 解釋爭點 |
| 未辦登記短漏營業稅漏稅額之認定，不許以查獲後始提出之進項憑證扣抵銷項稅額，違憲？ |
| 10.營業稅因買賣行為而轉嫁由最後消費者負擔，與營業人是否履行登記、申報協力義務無關 本號解釋提出營業人未如期申報營業稅，即不得將原應由最後消費者負擔之為間接稅之營業稅轉嫁之見解。然消費稅（營業稅）為間接稅，由最終消費者負擔之稅捐，此種消費稅不問營業人有無申報，該間接稅應由最後消費者負擔之稅制，不會變更。蓋營業人對於應稅貨物之定價，應內含營業稅（營業稅法第三十二條第二項），納稅義務人將貨物出售時，該貨價包含其因買進該貨物時已繳納之營業稅，再加上其加值部分核計之營業稅，即可經由轉賣行為轉嫁予下一位消費者負擔。換言之，稽徵機關所核定之銷售額，業已含括營業稅額在內，營業人於收受價金時，即已將其於購入貨物時已繳納之營業稅額，內含於新貨價中轉嫁，不會發生多數意見所稱『只有』依法履行協力義務之營業人得將營業稅轉嫁消費者負擔之情形。反倒是，如為一次之營業行為而被拒絕承認已繳納之進項營業稅，致營業人不能扣抵或退還時，將發生政府超收（重複收取）營業稅款之結果。 11.申報協力義務之違反與漏稅額之認定無關 依法履行與不依法履行登記及申報協力義務之營業人在法律上有其差別待遇。未依規定申請營業登記而營業者，如前所述，應依營業稅法第四十五條規定負行為罰責任。如有逃漏稅款之事實時，除另應依營業稅法第五十一條規定，將被追繳稅款、加徵依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局一年期定期存款利率按日加計利息（稅捐稽徵法第四十八條之一第二項）及按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰外，並得停止營業，與依法履行協力義務且無逃漏稅者之法律地位（行為罰與漏稅罰）是有不同，而與依法履行協力義務，惟有逃漏稅者之法律地位，亦有不同（行為罰之有無）。然逃漏稅者，依營業稅法第五十一條第一款、第三款規定，其等應被追徵稅款及漏稅罰乃適用同一規定，不因已否履行登記、申報協力義務而異。益見，違反登記、申報協力義務應負之責任，與是否逃漏稅之法律效果並不相關。系爭函以申報義務違反為由，於漏稅額之核定上排除納稅義務人提出、行使進項稅額扣除權，斷然無據。 12.實務上未依營業稅法第十九條規定排除與同法第三十三條規定之要式要件不符之進項憑證之採認，而是以多號函釋建立事前取得憑證，事後扣抵或退還原則 依營業稅法第十五條、第十九條、第三十二條第一項及營業人開立發票時限表第一點規定，營業人取得進項憑證之『時點』，應為購進貨物或勞力，賣方（銷方）開立統一發票時。於該法定時點，由於未經營業登記之營業人（此與施行細則第三十六條開始營業前，因購進貨物或勞務，為取得本法第三十三條規定之憑證時，得先向主觀稽徵機關申請統一編號不同），因無統一編號，無從取得合乎營業稅法第三十三條規定得以扣抵銷項稅額之進項憑證，依同法第十九條第一項第一款規定，在理論上不得以之為進項稅額之憑證，由銷項稅額扣除之。然財政部以台財稅字第七五六六一二一號、第七九Ｏ七三五七九一號、第八Ｏ一二六六二一五號、第八四一六五八二四八號等函釋[3]，使未經營業登記之營業人得以行使扣抵權之進項憑證，不以合乎營業稅法第三十三條之要式要件為必要，排除同法第十九條規定之適用，更排除同法施行細則第二十九條使用期限之限制。同樣的亦未以查獲時已申報者為限。 13.營業稅法施行細則第五十二條立法沿革及理由，亦說明應納稅額之核定，必須符合實質課稅之公平原則 七十七年六月二十五日發布時營業稅法施行細則第五十二條第一款規定有營業稅法第五十一條第一款至第四款之情形，以主管稽徵機關核定之銷售額，認定為漏稅額。漏稅額之計算，並不考慮進項稅額。於八十九年六月七日修正，分為二項。其第二項第一款規定為營業稅法第五十一條之漏稅稅額，以經主管稽徵機關依查得之資料核定應補徵之應納稅額為漏稅額。其修正理由為：參照司法院大法官議決釋字第三三七號解釋意旨，依營業稅法第五十一條規定追繳稅款及處罰，應以納稅義務人有該條所列各款情事，並因而逃漏稅款者為要件，故八十四年十一月一日修正發布之營業稅法施行細則第五十一條第五款之漏稅額，係指因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款，以符上開司法院大法官會議解釋意旨；惟同條項第一款有關漏稅額之規定，則未配合修正，兩者有欠衡平。又依營業稅法第十四條第二項及第十五條第一項規定，營業人當期銷售額按規定稅率計算之銷項稅額扣減進項稅額後為當期應納或溢付稅額。準此，本細則第五十二條第二項第一款規定，有關本法第五十一條第一款至第四款及第六款所稱「所漏稅額」，應指經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額，較為妥適[4]。是以，對於有進貨事實之營業人，不論是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依營業稅法第五十一條規定處罰，有違憲法保障人民權利之意旨（釋字第三三七號解釋參照）乃貫徹實質課稅之公平原則，以符租稅法律主義。 綜上，系爭函釋對於未經營業登記而營業之納稅義務人，逕以查獲之銷項稅額為漏稅額之認定，除增加當期應繳之納稅額、所提高之漏稅額可能超過營業稅法第五十一條最高罰鍰之規定外，推翻營業稅法第一條之一加值型營業稅稅基之規定，違反實質課稅之公平原則，不符租稅法律主義，爰提出不同意見書。 |
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