大法官解釋 釋字第700號 |
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| 公佈日期：2012/06/29 |
| 解釋爭點 |
| 未辦登記短漏營業稅漏稅額之認定，不許以查獲後始提出之進項憑證扣抵銷項稅額，違憲？ |
| 若和本院針對同條第三款情形所做的第六六Ｏ號解釋比較，當營業人短報漏報銷售額時，因已辦營業登記而可取得「合法」並可留供下期扣抵的進項憑證，其漏稅額的計算是否應與應納稅額脫鉤，容或還有兩種解釋的選擇。可舉一例簡單說明，比如某甲在特定週期內營業的銷項稅額為十萬元，可扣抵的進項稅額為五萬元，若短報銷售額，使其銷項稅額降為四萬元，並即申報四萬元進項稅額，使當期應納稅額變成０元且無任何溢付額。經稽徵機關查獲後，依營業稅法第四十三條可補徵應納稅額，也就是依查得資料，某甲當期應有十萬元銷項稅額，減掉申報的進項稅額四萬元，應納稅額變成六萬元。另依第五十一條科處漏稅罰，此時漏稅額的計算，一種方式是即以應納稅額六萬元為漏稅額，另一種方式，則是回到第十五條的意旨，就其實際營業結果，該期應有十萬元銷項稅額及五萬元進項稅額，不論當期是否申報，「真正」應納而未納的漏稅額就是五萬元。在有兩種解釋可能的第六六Ｏ號解釋，猶不以系爭函釋的選擇（以補徵稅額為漏稅額）有何不妥，本件因未辦營業登記者根本無法取得可供扣抵的合法進項憑證，法律適用上相對單純，自然更不可能認為系爭函釋在解釋方法上有何不妥。 嚴格而言，此部分解釋穩妥性的審查因與終審法院的審查完全重疊， 並無「特殊」的憲法觀點（spezifisches Verfassungsrecht），在解釋方法上沒有明顯瑕疵的情形下，本院要變更終審法院的法律見解，並無正當性。惟本案持少數意見的大法官特別提出實質課稅的觀點，不論該原則是否已屬或應屬獨立的憲法原則，或者仍僅為租稅法律原則下基於租稅公平考量衍生的次位原則，既有其憲法的特殊性，對於營業稅中漏稅額的計算究竟是否可因此一原則的適用而有不同，即有深入探討的價值，也較可凸顯本院作為憲法解釋機關的憲政功能。就此本件解釋最後僅在理由書中一筆帶過，認定系爭函釋「無違於依法履行協力義務之營業人得將營業稅轉嫁消費者負擔之經濟意義及實質課稅之公平原則」，恐怕無法消解此部分的疑義，有負少數意見大法官的苦心，以下即就此一問題再做比較深入的分析。 二、漏稅額計算引發的實質課稅爭論 就和量能課稅一樣，實質課稅究竟只是稅法（稅捐稽徵法第十二條之一）、租稅理論或財稅政策的原則，從而尚不得作為審查稅法有無違憲的基礎，或已經提升為稅法必需遵從的憲法原則，從而可以作為審查稅法的基礎，在憲法並無明文的情形下，稅法或憲法學者迄今並沒有很一致的看法，少數持憲法原則說者事實上也還無法勾勒出很清楚的內涵，所謂「雖不能至，心嚮往之」，不能操作終究還是罔然。以本院解釋實務來看，顯然仍不以其為獨立的實體憲法原則，但確實已經意識到某種憲法上的特殊意涵，因此多次嘗試在解釋中援引以強化論述的說服力，而其實定法上的基礎則始終是「實質課稅之公平原則」，且幾無例外的都放在憲法第十九條租稅法律主義的脈絡之下，不啻以實質課稅為租稅法律主義加入租稅公平（憲法第七條）的要求後，所增添的特別內涵。本件解釋在理由書中所稱：「主管機關本於法定職權就相關規定為闡釋，如其解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，即與租稅法律主義尚無牴觸」，實際上只是沿用自釋字第四二Ｏ號解釋以來的套句（另有釋字第四六Ｏ號、第四九六號、第五ＯＯ號、第五九七號、第六二五等號解釋），唯一曾單獨使用的釋字第六二Ｏ號解釋，也顯非刻意有所不同。至於使用實質課稅的各種情形，其意義是否統一，也還值得推敲。 本席歸納了上述提及實質課稅原則的各解釋所處理的規範疑義，發現實際上有兩種不同的類型，據此再搜尋相關解釋，則還有若干雖未援引套句但實際上使用類似論旨的解釋例，頗堪玩味。第一種是打破稅法規定的文義形式，更強化租稅「目的」的主導性，從解釋方法論的角度可以說就是基於租稅公平的特殊考量，特別是面對各種有意避稅的行為，刻意在涵攝經濟行為於稅法時，不拘泥於法體系內通常使用的概念，而以所謂「經濟觀察」的角度去理解，在一定情形甚至使本來堅守傳統解釋方法的租稅法律主義例外容許已經超越「目的解釋」的「目的性擴張」、「目的性限縮」或「類推適用」，其適例包括釋字第四二Ｏ號、第四六Ｏ號、第五ＯＯ號、第五九七等號解釋，但如更早的有關土地增值稅「應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，始合於租稅公平之原則」的釋字第一八Ｏ號解釋其實已寓有此旨，只是當時實質課稅的概念尚未出現於解釋而已。近年解釋循相同意旨而未使用套句的還有釋字第五九三號、第六Ｏ七號、第六三五等號解釋。比如釋字第六三五號解釋，排除有農民名義而非自任耕作的農民享有免徵土地增值稅的利益，即屬此一類型的實質課稅。此一方向的實質課稅原則（substance over form），雖不盡然、但往往不利於納稅義務人，乃至減損人民對法制的信賴，因此除目的外，仍多衡酌制訂歷史、體系一致等觀點，以提高其論證的合理性。 |
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