大法官解釋 釋字第700號 |
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| 公佈日期：2012/06/29 |
| 解釋爭點 |
| 未辦登記短漏營業稅漏稅額之認定，不許以查獲後始提出之進項憑證扣抵銷項稅額，違憲？ |
| 解釋意見書 |
| 不同意見書： 大法官 陳碧玉提出、大法官 湯德宗加入 本號解釋認財政部中華民國八十九年十月十九日台財稅字第八九Ｏ四五七二五四號函說明三：「又依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第三十五條第一項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」（下稱系爭函），並未增加營業人法律上所未規定之義務，與憲法第十九條之租稅法律主義尚無牴觸。 其主要理由為： 1.綜合營業稅法第十五條第一項、第三十三條、第三十五條第一項、第四十三條第一項第三款、第五十一條第一款及營業稅法施行細則第二十九條、第五十二條第二項第一款等規定，應作如是解釋。 2.限以取得合法進項憑證，且依規定期限申報者，始得據以扣抵銷項稅額之解釋，符合加值型營業稅按週期課徵，並能自動勾稽之整體營業稅法立法目的。 3.如是解釋，無違於依法履行協力義務之營業人得將營業稅轉嫁消費者負擔之經濟意義及實質課稅之公平原則。 4.如是解釋，不使未依法履行協力義務之營業人，亦得與依法履行協力義務之營業人立於相同之法律地位，致破壞加值型營業稅立基之登記及申報制度。 惟， 1.漏稅罰以有法定該當行為，並發生漏稅之事實為處罰要件，無漏稅額即無漏稅罰 未經營業登記而營業者，係指未依營業稅法第二十八條規定於開始營業前向主管稽徵機關申請營業登記而為營業行為之人。營業人如於被查獲前，補辦理營業登記並報繳營業稅，得依稅捐稽徵法第四十八條之一及稅務違章案件減免處罰標準第十六條之ㄧ規定，免繳納營業稅法第五十一條規定之漏稅罰及第四十五條規定之行為罰。如未補辦登記、繳稅，其因有營業行為而應負擔之行為罰、漏稅罰之責任，不得免除，而為納稅義務人。 營業人一被查獲，除應限期補辦登記外，另處以一千元以上一萬元以下罰鍰。逾期仍未補辦者，得連續處罰（營業稅法第四十五條）。此為對營業人因違反稅法上之作為或不作為義務而為之處罰，為行為罰，與漏稅罰不同。後者係就漏稅行為所為之處罰，應以有漏稅之事實為處罰要件。無漏稅額即無漏稅罰，是，不論有無漏稅事實即以科罰，有違憲法保障人民權利之意旨（本院釋字第三三七號、第三三九號解釋意旨參照）。系爭函以營業人違反申報協力義務為由，就營業人所漏稅額之認定，排除營業人於被查獲後所提出之合法進項憑證之稅額扣除權之行使，是否合憲？為本案之爭點。 2.租稅憑證之取捨，以與該憑證所欲證明之租稅構成要件之關聯性為準 按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。又課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任（本院釋字第四二Ｏ、四三八、四六Ｏ、四九六、五ＯＯ號解釋、九十八年五月十三日增訂之稅捐稽徵法第十二條之ㄧ參照）。是，租稅憑證之取捨，以與該憑證所欲證明之租稅構成要件之關聯性為準，納稅義務人於稅額核認確定前，得提出以供稽徵機關核認（詳見下列之說明）。 3.法律已明定租稅構成要件時，不得以命令做實質之改變 憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布命令為必要之規範（本院釋字第六五Ｏ、六五七、六五八號解釋參照）。 4.營業稅法第一條、第一條之一、第二條已明定加值型營業稅之租稅構成要件 營業稅法第二條為租稅主體（納稅義務人）之規定，營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。‥‥‥。第一條為租稅客體之規定：在中華民國境內銷售之貨物或勞務及進口貨物。第一條之一為稅基之規定：本法所稱加值型營業稅，係指依第四章第一節計算稅額者；‥‥‥。第四章第一節第十四條第二項規定：銷項稅額指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額；第十五條第一項規定：營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額；第三項規定：進項稅額指營業人購買貨物或勞務時依規定支付之營業稅額。第十九條第一項第一款則規定營業人購進之貨物或勞務，未依規定取得並保存第三十三條（進項憑證係指載明營業人之名稱、地址、統一編號之於購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統 一發票）所列之憑證者，該進項稅額，不得扣抵銷項稅額。是，營業稅法就租稅主體、租稅客體、稅基及進項憑證是否合法、所載稅額得否扣抵銷項稅額等租稅構成要件，均已明定，不得因行政函釋而改變。依上開規定，增值型營業稅之稅基為銷項稅額減進項稅額，營業人僅就加值部分負責。且凡符合第十九規定之進項憑證所載進項稅額，均可扣抵銷項稅額，未以營業人已申報為要件。 |
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