大法官解釋 釋字第700號 |
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| 公佈日期：2012/06/29 |
| 解釋爭點 |
| 未辦登記短漏營業稅漏稅額之認定，不許以查獲後始提出之進項憑證扣抵銷項稅額，違憲？ |
| 解釋意見書 |
| 不同意見書： 大法官 陳新民 法律表彰出國家幾個世紀以來所發展的故事，它不能被認為僅僅是數學課本上的定律與推算公式而已。 美國聯邦最高法院法官‧霍姆斯 對於本號解釋多數意見認為：「財政部中華民國八十九年十月十九日台財稅第八九Ｏ四五七二五四號函說明三（以下簡稱系爭函），就同年六月七日修正發布之營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款，有關如何認定八十四年八月二日修正公布，同年九月一日施行之營業稅法第五十一條第一款漏稅額所為釋示，符合該法第十五條第一項、第三十三條、第三十五條第一項、第四十三條第一項第三款及第五十一條第一款規定（以下合稱系爭規定）之立法意旨，與憲法第十九條之租稅法律主義尚無牴觸」之見解，本席歉難同意之，理由為：多數意見顯然側重系爭函符合租稅法律主義的文義論述，並未在系爭函之合憲立論上作出任何令人信服之闡釋。同時，忽視了租稅法律主義的內容，如欲獲得合憲性基礎，仍須透過「品質」方面之檢驗，易言之，必須就租稅公平原則與比例原則等一併加以檢驗。本號解釋多數意見顯未對此加以著墨，以致於未履行應詳盡地「說理義務」 （Begrundungspflicht），多數意見充其量只是再度細述相關法規的內容（此實係多此一舉），而未有澄清疑慮的積極性功能。多數意見另一個缺失，顯現在並未要求主管機關或立法者應檢討現行制度造成人民租稅義務過度之負擔。對此多數意見在論理方面諸多之不足，本席謹提出不同意見如次，以略抒己見： 一、憲法第十九條租稅法律主義之意義 本號解釋理由書絕大多數文字，都在闡述系爭函之內容（如解釋理由書第二、三段），以及有無牴觸相關法律，並據此作出符合租稅法律主義的結論。但卻對於檢驗標準及為何會獲致合憲結論的「正當性理由」（Rechtsfertigungsgrund），幾乎沒有任何著墨。多數意見顯然認為：凡是被納入在租稅法律內之規範，皆為合憲。因此，解釋上行政規則只要沒有溢出相關法律或授權法律之範圍時，便不會有違憲之虞[1]。 這種想法似乎肯認「租稅法不會有惡法」。吾人對於這種見解，當然不能支持。因為，今日的法治理論，已經毫不質疑：即使租稅法，也會形成惡法，當然這種法也不應有效力也。 會造成這種誤解之根源，恐怕是基於對「租稅法律主義」持過度僵化之見解，認為只要是立法者出於租稅政策形成自由，釋憲者就必須降低審查的密度，極度尊重立法者的判斷。同時，愛屋及烏地認為，即使稅捐機關對於租稅法規的函釋，亦有比較大的裁量餘地，而應受到釋憲者之尊重。此種立論，頗值得商榷。 按租稅法律主義的意義[2]，是否可以單獨視為只是限制人民財產權，賦予人民租稅義務的「工具論」，從而在合憲審查時，尚必須將其他管制法治國家法律的品質標準，例如：平等原則、比例原則，一併適用之？此可以稱為「併立論」；抑或是將租稅法律主義視為一個「概括性」的原則，可以衍生出平等原則、公平原則等子原則，是所謂的「內涵論」。 本號解釋多數意見似乎認為依大法官過去釋憲實務，乃採納「內涵論」。故一旦肯定了租稅法律主義，也表示通過平等原則、比例原則等原則之檢驗，甚至對於後者等「蘊含」原則之檢驗，也無庸過於重視也。本號解釋理由書的敘述方向，十足顯現出這種立論。 為何會造成這種誤解，本席推測恐誤解本院釋字第四二Ｏ號解釋的字面文義，並未體會出該號解釋的根本用意也。吾人不妨再仔細分析一下此號解釋之內容：「⋯⋯涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。⋯⋯」 同樣的內容亦可以見諸於本院其他相關解釋（本院釋字第四三八號、第四六Ｏ號、四九六號、第五ＯＯ號、第六二五號及本號解釋理由書第一段）。 這裡不可忽視的，乃是大法官認為「合憲」的租稅法律主義應有一定的解釋準則。易言之，應當有一定的檢驗標準：所謂的租稅法律主義，並非僅是「立法形式產物」，而是「立法一定內容之產物」—必須同時滿足其他價值，例如實質課稅之公平原則（同見上述解釋），量能課稅（釋字第五九七號解釋）、應具有一定重要公益考量，如為了立法之經濟意義，以及租稅安定（釋字第六一五號、第六三五號解釋）、核實課徵稅捐（釋字第六Ｏ七號、第五三七號解釋）、有必要的稽徵成本考量（釋字第五三七號、第六一五號、第五九三號解釋）⋯⋯。而在援引比例原則方面，亦有不少實例，例如：財政部某函釋與憲法第十九條租稅法律主義⋯尚未逾越對人民營業合理之稅課範圍（釋字第五九七號解釋），以及「以固定不變百分比，推計納稅義務人之所設額，自難切近實際，有失公平合理（釋字第二一八號解釋、第二四八號解釋），及「可選擇租稅較小」（釋字第六一五號解釋）。 |
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