大法官解釋 釋字第700號 |
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| 公佈日期：2012/06/29 |
| 解釋爭點 |
| 未辦登記短漏營業稅漏稅額之認定，不許以查獲後始提出之進項憑證扣抵銷項稅額，違憲？ |
| 解釋意見書 |
| 協同意見書： 大法官 蘇永欽 本件解釋以財政部中華民國八十九年十月十九日台財稅第八九Ｏ四五七二五四號函說明三，有關營業稅法第五十一條第一款漏稅額所為釋示（下稱系爭函釋），未牴觸憲法第十九條的租稅法律主義，而與第六六Ｏ號解釋就同一函釋針對營業稅法同條第三款的審查，得到相同的結論，就此本席敬表贊同。惟有關漏稅罰規定的違憲審查，兩號解釋在論證上似乎都有不夠精確與周全之處，故仍略抒三點拙見如下。 一、租稅法律主義還是法律保留原則？ 本案聲請人認為系爭函釋違反了「（憲法）第十九條對於人民依法律納稅義務之規定，及第二十三條有關法律保留原則規定」，而沒有論述如何違反了此二原則，租稅法律主義和法律保留原則到底有何不同，自然更沒有說清楚。受理本案的本院，卻有義務釐清這些有關基本權和基本義務的憲法原則，並依案件性質決定以何者為審查基礎。到目前為止，解釋實務呈現的仍是相當含混的狀態。比如釋字第六六Ｏ號解釋是以租稅法律主義來審查有關漏稅罰規定的函釋，而釋字第二八九號及第六一九號解釋則是以法律保留原則來審查有關漏稅罰的行政命令。本件解釋因考量和釋字第六六Ｏ號解釋的審查標的相同，也僅從租稅法律主義觀點去作審查，以免產生不必要的誤解，雖非無故，但若細究此二原則的規範目的，則有關漏稅罰的規定，毋寧更應受憲法第二十三條的法律保留原則的審查，而非租稅法律主義，道理其實相當清楚。 簡言之，憲法第十九條宣示的租稅法律主義，規範的是租稅基本義務具體化的法律保留，本席過去已一再說明，稅法的相關規定既為基本義務的具體化，邏輯上即不構成基本權的限制，因此也不能用憲法第二十三條規範基本權限制的比例原則來審查（請參照本席於釋字第六八八號及第六九三號解釋所提意見書），同條宣示的法律保留原則同樣以基本權受到限制為其前提，當然也無適用餘地。這裡受到規範的是租稅法律主義，也就是有關具體形成租稅義務的法律保留原則，本件解釋理由書對憲法第十九條的規範範圍沿用過去一貫論述說得非常清楚：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定之。惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示。」無關租稅義務內容的稅法規定，顯然不在該原則的規範範圍。故如因漏稅而補徵應納稅額的規定，性質上為原始租稅義務的延長，當然在租稅法律主義的涵蓋範圍，但因漏稅而設的處罰規定，就和租稅義務的具體化完全無關了。這時候依漏稅罰的性質，可先確認是否涉及何種基本權的限制，比如最常見的罰鍰，即涉第十五條財產權的限制，再回到憲法第二十三條的法律保留原則，看看是否符合其基本要求。足見從是否屬於租稅義務形成的觀點，兩項原則的規範領域，應該是可以 釐清的。 雖然廣義的法律保留也可以包含租稅法律主義，然而租稅義務形成的法律保留，和基本權限制的法律保留，規範內涵是否完全相同，就更需要依其憲政功能深入思辨了。思考的重心應在於保留的「強度」，也就是什麼時候必須以法律直接規定，而不得委任行政部門以命令規定（「國會保留」），什麼時候可以在一定條件下委任立法，甚至轉委任。在何種情況下或針對何種事項，行政部門甚至可以不經授權，逕行發布或下達行政命令，而成為法律保留的例外。租稅法律主義的保留強度，從前揭論述可知是相當高的，也就是針對「租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率等」有關租稅義務構成或減免的核心要件，必須以法律直接規定，只有關於「課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示」，這裡所說的行政命令雖不包括經法律授權的法規命令，換言之，法規命令基於其高度的民主正當性（立法院職權行使法第六十條至第六十三條），固得為技術性與細節性釋示以外的補充，但有關租稅義務本身的核心內容仍只能以法律直接規定。和有關基本權限制的法律保留比起來，因後者涉及的基本權和規範領域十分駁雜，即以本院釋字第四四三號解釋依重要性領域所做的整理來看，就有嚴格、寬鬆和可完全豁免（「細節性、技術性之次要事項」）之分，二者在強度上確實存在微妙的差異，此處不贅。 惟本案審查的是財政部的函釋，其性質為執法機關為統一執法而發布的行政規則，是對法律要件或效果的釋示而非補充，因此根本無須送立法院審查。本院就此類行政命令的法律保留審查，只須從一般法律解釋方法去作「方法穩妥性」的檢驗即可，和普通法院行使審判權所做的附帶審查無異，理論上一經終審法院援用即表示已確認並無不妥，依我國的司法內部分權，本院並非終審法院之上的超級法律審，故除非認為有明顯不合理之處，應儘量尊重終審法院的統一釋法權。本件系爭函釋針對營業稅法第五十一條第一款漏稅額如何計算，可否扣抵查獲違規後才提出的進項稅額的問題，綜合營業稅法第十四條、第十五條、第十六條、第十九條、第三十三條及第三十五條等規定，既採「按期申報銷售額及統一發票明細表暨依法申報進項稅額憑證，據以計算當期之應納或溢付營業稅額」，故「營業人未依規定申請營業登記而營業者，除於主管稽徵機關查獲前補辦理營業登記及報繳營業稅，而得適用稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定，免依營業稅法第五十一條第一款規定處罰外，如經主管稽徵機關查獲未履行定期申報之義務，於查獲後始提出之進項稅額，自與上開規定得扣抵銷項稅額之要件不符。」此所以同法第四十三條第一項第三款針對此種情形規定應補徵的稅額，也要求稽徵機關「應依查得資料核定」，系爭函釋以應納而未納的稅額為漏稅額，即使不以同法施行細則第五十二條為本，也可以直接從前揭規定推導出來，就此和釋字第六一九號解釋逕「以法規命令增加裁罰性法律所未規定之處罰對象」，自無法相比。終審法院未以其違反穩妥的解釋方法而不用，應予尊重。 |
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