大法官解釋 釋字第688號 |
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| 公佈日期：2011/06/10 |
| 解釋爭點 |
| 包作業營業人應「依其工程合約所載每期應收價款時」開立銷售憑證之規定，違憲？ |
| 易言之，本號解釋多數意見基本上採兵分三路的分析「三組」開立憑證始點的合理性，再分成二組來對比。先對於立法者區分銷售勞務與銷售貨物的營業者，有不同的開立銷售憑證之規定，認定（以寬鬆標準）認定並不違憲，乃屬於立法裁量範圍之內。而後對於包作業之行業，認為既然兼售貨物與勞務，而非純粹的銷售貨物或純粹提供勞務，自不宜依照其標準開立銷售憑證。顯示立法者並未誤解包作業行業特規，故「折衷」的認定系爭規定之按合約之分期給付貨款時，賦予營業人開立銷售憑證之義務。導出認定立法者在系爭規定中所為之政策形成，應為合憲。 故多數意見操作的判斷標準，明顯是將包作業視為對比之一方，而銷售貨物與勞務者為另一方（而未如聲請人要求將包作業與銷售勞務列為一方），但對這兩組間形成之待遇差距，有無作出違反平等的判斷，從而導出符合體系正義之結論？顯然是否定的。故多數意見之指摘違反體系正義，顯然另有「對照之對象」，此對象為何？ 答案已經呼之欲出—涉及呆帳的問題。多數意見似乎已經明白知悉外國立法例（例如：德國營業稅法第十七條）以及我國所得稅法都有扣除呆帳及退還溢繳營業稅之規定，系爭規定卻付之闕如，故才有提出體系正義之要求。由此可知多數意見在本號解釋大張旗鼓援引平等原則，又提醒立法者應注意體系正義[5]，但卻混淆了規範對象的對比性。多數意見使用平等原則作為審查標準，實際上已經使用兩次：第一次是將包作業與銷售勞務與業務分作兩個對照組，以平等權檢驗而導致並不違憲的結論；第二次是將包作業與所得稅法（有處理呆帳之制度）分作兩組規範不同之檢驗，而導出了與體系正義不合的警告性裁判後果。這種「不知不覺」中兩度使用了平等權原則檢驗系爭規定之方法論，恐未為多數意見所肯認矣。就實際功能而論，對當事人之權利具有保障意義者，厥為後者。但本號解釋卻只重視前者，而輕忽後者，對聲請人之權利救濟，即毫無實益可言矣！ 三、公法上的債權債務關係與公法上不當得利 本席認為本號解釋既然觸及了立法者在租稅立法時，既然享有廣泛的形成空間，但對於租稅法律，亦涉及到人民財產權之保障，特別是憲法財產權係一種最典型的「制度性保障」（Institutsgarantie），而此制度性保障的防衛之對象，正是針對立法者而言[6]。故立法者在形塑人民財產權範圍與租稅法律關係時，必須受到租稅法定原則、量能課稅與租稅正義諸原則之拘束[7]。租稅法中所體現之體系正義，正可以劃歸在租稅正義中，立法者具有實踐的義務，故創設人民由營業稅法所承擔義務之前提，必是立法者負有「立良法」之義務。 大凡在司法裁判文書中，出現人民繳稅義務的文字時，泰半會提到納稅是人民基本義務。如同服兵役與納稅般，都被視為國民之「天職」，而在深烙下了「不得懷疑」的道德誡令。實則在國家步入法治國家之後，人民與國家之關係，一律以法律明白界定。即便是憲法明白規定的基本義務，如納稅與服兵役，皆須以法律保留為實行之依據。易言之，人民也無異負有遵守國家所有法律之基本義務，不僅是服兵役與納稅而已。故憲法「基本義務」條款已失去其實用性與功能性矣！ 反應在本號解釋上，多數意見惜未能藉原因案件的性質—將人民與國家納稅關係—，堂而皇之的宣示為「公法上債權債務關係」。人民依租稅法律負擔之納稅義務，是為典型的公法債務，國家應收稅款則為公法債權。如納稅義務人與國家產生稅務爭議時，即應由行政法院依循行政訴訟制度予以解決。因此，本號解釋原因案件所涉及到的溢收營業稅，即應視為公法上債權與債務的爭議。租稅法律應當提供合理、合憲的實體法規範依據，而由行政訴訟法制來解決此一爭議[8]。 誠然，承認公法上債權債務關係之制度，以及透過行政訴訟方式來實踐此一權利與義務，在我國發展較晚，一直到行政訴訟法完成改革，樹立行政給付之訴前（民國八十七年十月二十八日），行政訴訟制度僅有撤銷之訴一種訴訟型態，此因陋就簡的行政救濟制度，再加上傳統觀念灌輸下納稅義務之高度道德性與稅務行政體系濃厚之威權體制，都無法將此公法債權債務關係，比擬為「正常性質」的民事債權債務關係。隨著國家法治化的普遍與深入，人民公法上債權債務之關係，已能以公法的原理予以規範，而且公法上之債權債務關係，除非法律另有規定外，也頗多援引民法之債法規範，予以適用。典型例子即為公法上契約制度（參見行政程序法第一百四十九條），公法上之不當得利（參見行政程序法第一百二十七條）[9]，或是公法上誠信原則之適用（參見行政程序法第八條）等，皆是民法的理念沁入公法領域的適例。 人民與國家間產生之公法上債權債務之關係，立法者如基於公益考量，可以與民法有不同之制度形成空間。這些公益考量，例如基於稽核成本之考量、稅務行政效率之提高、國家財政支付能力之可能性‥‥‥，只要出自理智之判斷、而無恣意之嫌時，率皆應受到大法官的尊重[10]，大法官予以最寬鬆之審查即為明證。此可舉納稅義務人如有溢繳之稅款，而申請退還時，此「公法上不當得利」，應否援引民法第一百八十二條第二項之規定，附帶遲延利息？本院大法官在釋字第六八三號解釋之原因案件，已經涉及到此一問題。 誠然，學界認為基於公法與私法上本質上之不同，稅務法律除非另有規定外，並非當然準用民法第一百八十二條第二項之給付遲延利息之規定，此乃學界與實務界之通說也[11]。但在我國稅捐法規中，卻反而普遍承認民法較為公允之制度，例如稅捐稽徵法第二十八條第三項、第三十八條第二項；所得稅法第一百二十五條之一第一項；證券交易法第十三條第二項；規費法第十八條第二項、第十九條第二項規定；關稅法第四十七條第二項、第六十五條第三項[12]。可見得立法者對於此一問題已經逐漸採行民法所形成的給付遲延利息之制度。吾人不禁試問：是否也應當將此制度提昇至構成租稅體系正義之制度乎？ 故對於人民溢繳之稅款，特別是性質上屬於間接稅與消費稅的營業稅，就應當比照其他種類之稅，適用稅捐稽徵法之規定，退還納稅義務人溢繳之稅款，甚至包括遲延利息在內，以求體系正義之實現。 |
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