大法官解釋 釋字第688號 |
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| 公佈日期：2011/06/10 |
| 解釋爭點 |
| 包作業營業人應「依其工程合約所載每期應收價款時」開立銷售憑證之規定，違憲？ |
| 肆、憑證開立時限與轉嫁可能性 關於憑證之開立時限的規定，雖常常會被定性為關於稽徵之技術性規定，然其實因其係營業稅之稅捐客體，從而是營業稅債務之發生的構成要件，所以論其實際係屬於營業稅債務之關鍵的實體規定事項。其規定內容決定營業稅債務之發生時點，根本性的影響營業稅之轉嫁可能性。是故，其規定之當否，應從對於其轉嫁有無不當影響判斷之。 按轉嫁的基礎在於：從交易相對人收到營業稅法第三條第一項或第二項所定之銷售貨物或勞務的代價。在不求人，也不藉助於擔保物權時，其最經濟的確保工具為：雙務契約之同時履行抗辯權（民法第二百六十四條）。是故，憑證之開立時限的規範規劃應以各種契約類型之同時履行抗辯權的一般行使可能性為其實質基礎，不得以無關連之形式外觀為依據。 鑑於營業稅憑證一經開立，其開立之營業人依營業稅法第三十五條即有自動報繳營業稅的義務。亦即憑證開立時限係營業稅之發生的構成要件要素。開立時限連結之時點如為實際收款時，營業人之轉嫁可能性，自可獲得確保。如連結於其他較早之時點，營業人便會有一定之轉嫁風險。因此，在憑證開立時限之規範規劃，如要將一定行業之開立時限規定在收款前，應有一定之正當理由為其論據。否則，其規定即不能說：與營業稅是間接稅之建制意旨無違。 在貨物之銷售關係，雙方當事人原則上並無任何一方負先為給付之義務，所以在買賣業，其銷售營業人得透過同時履行抗辯權之行使，確保其價金債權。買賣業營業人自願在收款前先發貨，係自己捨棄同時履行抗辯權所提供，實現其價金債權的保障。反之，在勞務承攬業，因民事法通常規定，其勞務債務人原則上負先為給付之義務，所以在勞務承攬業，其銷售營業人不能透過同時履行抗辯權之行使，確保其價金債權。是故，營業人開立銷售憑證時限表分別規定，出賣人應在發貨時，勞務承攬人應在收款時，開立憑證，尚屬允當。 同理，在包工又包料之包作業，如完成之工作物為動產（工作物供給契約），則該工作物之所有權由承攬人，而不由定作人原始取得，所以在此種情形，包作業之營業人與在買賣業的情形一樣[3]，其銷售營業人得透過同時履行抗辯權之行使，確保其價金債權。是故，規定「應收價款時」為其憑證之開立時限，相較於買賣業，並無不利於其營業人。反之，如完成之工作物為不動產，則該工作物之所有權原則上由定作人，而不由承攬人原始取得（民法第八百十一條：動產因附合而為不動產之重要成分者，不動產所有人，取得動產所有權。）。所以在此種情形，包作業之營業人與勞務承攬業一樣，其銷售營業人不能透過同時履行抗辯權之行使，確保其報酬債權。是故，規定「應收價款時」為其憑證之開立時限，相較於勞務承攬業，不利於包作業之營業人，使其在尚不能轉嫁稅款時，即負營業稅的報繳義務。由以上說明可見，營業人開立銷售憑證時限表中，關於包作業之開立時限，一概規定「依其工程合約所載每期應收價款時為限」，未分別就其完成之工作物，究為動產或不動產，區別其規定，以致其開立時限的規定，與同時履行抗辯權之行使可能性不盡契合。在此限度，關於承攬不動產之興建或修繕之「包作業的開立時限規定」與「勞務承攬業之開立時限規定」有建制原則不相一致的情事。主管機關應予檢討改進，以求一致。 伍、呆帳與營業稅之退還 營業稅是法定間接稅。其轉嫁可能性應予保障。而轉嫁之實現繫於營業稅法第三條第一項及第二項所定之代價的收取。立法機關為稽徵技術的考量，在營業稅法縱使得規定營業人在收款得為轉嫁前，即負營業稅之報繳義務。惟不論營業稅之憑證開立時限如何規定，在具體案件如營業人之交易相對人已因陷於無資力或拒絕支付，而致營業人之代價不能獲得清償時，亦即只要確實已發生呆帳時[4]，基於營業稅是法定間接稅的意旨，營業人其已報繳者，應予退還；其尚未報繳者，亦應免除該營業人就該銷售所負之報繳義務。蓋本號解釋之解釋文及解釋理由雖僅例示營業稅法應對營業人已繳納但無從轉嫁之營業稅，於適當要件與程序下，允許營業人不解除契約辦理銷貨退回，或請求退還營業人已納稅額或允其留抵應納稅額等，為適當處理。但基於解釋理由所明白揭示之營業稅之價值：應適當保護營業人轉嫁營業稅額之權益，並符合營業稅係屬消費稅之立法意旨暨體系正義。在營業人報繳前，交易相對人已因陷於無資力或拒絕支付，而致營業人之代價不能獲得清償時，營業人雖尚未報繳，亦應免除其就該銷售所負之報繳義務，以貫徹本號解釋之精神。 關於上述營業稅之退還或免除，依營業稅法第十五條第二項，營業人固得以銷貨退回的方式，自尋救濟。但這顯然不能適當解決因交易相對人陷於無資力或拒絕清償而發生不能轉嫁之情形。蓋營業人已為完全之給付，而在其給付為勞務或為包工又包料之承攬的情形，因受領勞務或不動產工作物之給付者，不能返還其所受領之勞務或工作物，所以解除契約對於銷售營業人並無幫助，而徒使銷售營業人對於其交易相對人之約定債權消滅，轉成以該勞務或工作物在受領時之價額為計算基礎，效力較不確定之勞務或工作物之價額償還請求權（民法第二百五十九條第三款、第六款）。 當發生代價不能獲得清償（呆帳）時，與該帳款有關之銷售所應繳納之營業稅款即不再有轉嫁給相對人之可能，已如前述。認定系爭帳款是否已因未獲清償而成為呆帳，除有解釋文所述債務人「陷於無資力」（即有破產原因）之情形外，其所餘之「其他事由」應以債務人拒絕清償為已足。蓋加值型營業稅與營利事業所得稅不同：在營利事業所得稅，呆帳之扣減將減少營利事業所得稅的稅收。所以，其呆帳之扣減有必要附以比較嚴格的要件，證明呆帳確已不能實現。反之，因銷項稅額之課徵與進項稅額之扣減連動。在發生呆帳而容許退還或免繳銷項稅額時，其相對人亦應扣減其進項稅額，且只要購買人拒絕付款，其轉嫁事實上即不可能實現。是故，在這種情形，與營業稅法第十五條所定之銷貨退回與進貨退出一樣，不影響稅捐稽徵機關之稅收，只要銷售營業人之購買人確實拒絕清償，即可容許其扣減銷項稅額，待將來收現時，再為報繳（德國營業稅法第十七條第二項參照）。 職是之故，在具體案件，對於交易相對人已因陷於無資力或因拒絕清償，而致銷售營業人之代價不能獲得清償的情形，如其已報繳者，不予退還；其未報繳者，不免除其就該銷售所負之報繳義務，則既不符營業稅是法定間接稅的性質，亦違反量能課稅原則。 |
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