大法官解釋 釋字第688號 |
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| 公佈日期：2011/06/10 |
| 解釋爭點 |
| 包作業營業人應「依其工程合約所載每期應收價款時」開立銷售憑證之規定，違憲？ |
| 解釋意見書 |
| 協同意見書： 大法官 黃茂榮 即便是行政技術層面的規定，也有實用理性的要求：採取之方法應有助於目的之達成、對人民權益損害最少及與欲達成目的之利益不得顯失均衡（憲法第二十三條、行政程序法第七條）。何況是納稅義務人在具體案件之負稅能力認定標準的規範規劃。現代實質法治國家要求：國家課稅應遵守量能課稅原則，不可自滿於有形式意義之稅捐法，可引用為課徵依據。把國家的課稅權導入稅捐客體顯然不存在的對象，由於其不合理所產生之去精存蕪的逆選擇反淘汰機制，將有害於國家競爭力的提高，長期而論對於國家合理財經秩序的建立、稅收的增加有害無益。營業稅是間接稅，因此在制度的設計上及執行上，其轉嫁可能性應予保障的道理即在此。不予保障則與營業稅之建制原則及量能課稅原則皆有不符。這不是嚮往實質法治國家原則之體現時所當有的現象。環顧經濟發展優異、國家與人民之統治關係和諧的國家，可以清楚歸納出：貼心體諒納稅義務人遵守稅法義務時之困境，規劃稅捐法為現代進步國家的重要特徵（與營業稅之轉嫁困難有關者，例如德國營業稅法第十七條第二項參照[1]）。值得見賢思齊，共同努力以赴。 本號解釋多數意見認為：「加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）之營業人開立銷售憑證時限表，有關包作業之開立憑證時限規定為『依其工程合約所載每期應收價款時為限』，尚無悖於憲法第七條平等原則及第二十三條比例原則，而與第十五條保障人民財產權及營業自由之意旨無違。」該認知與實情不盡然相符，相應的，主管機關在檢討改進時，所當斟酌之情境亦不限於「營業稅法對營業人『已繳納』但確定無從轉嫁之營業稅，宜為適當處理」，尚有營業人因相對人在約定應付款期限，陷於無資力或拒絕清償，不給付報酬，以致營業人由於無從轉嫁，而「未能於法定繳納期限，自動報繳」的情形，爰提出協同意見書，敬供參考，以期營業稅法及開立憑證時限表後來經主管機關檢討改進後，能更符合營業稅係屬消費稅之立法意旨暨體系正義，並在營業稅法及開立憑證時限表修正前，對相關案件給予適當處理： 壹、三個基礎法哲學 自十九世紀至今，法哲學的發展主要經歷三個階段：由概念法學，經利益法學到價值法學。倒不是說：後來發展出來的學說根本否定了發展在前之學說的意義，而在於指出其分別針對實踐的經驗所認識之應考慮的面相。概念法學的主要貢獻在於指出法律概念之建立及以之為基礎，法律規範階層的建構與適用之邏輯關係。其運用大大提高了法律規範之適用的可預見性及安定性。此即形式法治國家原則的要求與實踐。在稅捐法之建制上，應以稅捐法定主義為其基礎建制原則的考量，即在於此。 然由於概念之抽象的性格，在其理解及操作上勢必導向脫離人間活生生之利益衝突，以致有時未能意識到存在於法律條文背後之苦難。不但未能因制定法之適用而予以圓滿解決，有時反而因制定法之適用而給人民帶來法律適用者所稱：愛莫能助的困境。從利益衝突觀察並檢討法律及其執行，固然可以使其適用，貼近於人民生活上的需要。這是利益法學的貢獻。然其有時難免見樹不見林，迷失於一時難以透視之利益糾葛中。因此需要一定之法律價值來引導，以防止其迷茫。此即價值法學的主張。於是，由利益法學發展出價值法學。所以，當今各個部門法莫不高舉其據以建制的基礎原則，力求其貫徹，以符合實質法治國家原則的要求。 貳、營業稅法中與本案有關之價值、利益及概念 按營業稅為消費稅[2]，以存在於消費之負稅能力為其課稅基礎。雖為稽徵經濟之考量，在技術上由消費改以銷售，為其稅捐客體，並以營業人，而不以其相對人（消費者）為納稅義務人。但仍應透過轉嫁使營業稅最後由消費者負擔。因此，加值型及非加值型營業稅法（以下稱營業稅法）第三十二條第二項將營業稅規定為法定間接稅：「營業人對於應稅貨物或勞務之定價，應內含營業稅。」。所以，營業人轉嫁營業稅額之可能性及權益應予保障，始符合營業稅係屬消費稅之立法意旨暨體系正義。此為營業稅法中與本案有關之價值，其轉嫁可能性為其有關之利益。營業稅法中所建構與本案有關之概念為：包作業及與之連結的憑證開立時限。該概念不得與上開價值之實現及利益之維護產生矛盾。 參、買賣業、勞務承攬業、包作業及其憑證開立時限 營業稅法第一條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」此即營業稅法關於營業稅之稅捐客體的規定。至於何謂銷售貨物或勞務，營業稅法第三條規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物（第一項）。提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務（第二項前段）。」該條明白不以債權行為，而以其履行行為做為銷售貨物或銷售勞務之發生的認定依據。至於以雙方之履行行為全部，或以其中之一的發生時為依據，上開規定並不明確。依營業人開立銷售憑證時限表的規定，並不以雙方之履行行為全部發生為其認定依據，而規定以其中之一發生為依據。至於應以其中哪一個履行行為之發生為依據，形式上首先固仍應依該開立時限表的規定。但其規定仍應能確保納稅義務人轉嫁其應繳納之營業稅的可能性，始符合營業稅之建制的實質原則。 為營業人開立銷售憑證時限表的制訂，主管機關將各行業基本上按其給付內容分成三類：買賣業、勞務承攬業及包作業。 其中買賣業以貨物為其給付內容，勞務承攬業以勞務為其給付內容，承攬業中包工不包料者歸屬於勞務承攬業，承攬業中包工又包料者歸屬於包作業。並規定買賣業以發貨或收款二者有一發生時，勞務承攬業以收款時為其開立時限。至於包作業則認為因其給付內容兼含貨物與勞務，因此折衷規定以約定每期應收價款時為其開立時限。至於其所以如此規定的道理何在，不詳。有謂：其給付內容兼含貨物與勞務，在類型特徵上處於純粹給付貨物與純粹給付勞務之間。這表面上雖似言之成理，有其給付內容之實質特徵為其規範規劃的基礎。然其實，深究之，該規定之基礎考慮與營業稅之轉嫁可能性無關。是故，該開立時限表關於包工又包料之包作業之開立時限的規定欠缺實質考量的基礎，可謂是：與所欲達到之規範目的無合理關連的規定。 |
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