大法官解釋 釋字第688號 |
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| 公佈日期：2011/06/10 |
| 解釋爭點 |
| 包作業營業人應「依其工程合約所載每期應收價款時」開立銷售憑證之規定，違憲？ |
| 三、具體化基本義務的法律，就其核心決定部分，尚無限制基本權的問題，因此也無從違反憲法第二十三條的比例原則。 因此在審查稅法規範時，首先應看標的是否為法律本身，其次要確認該規定是否屬於該稅法的核心決定，一旦肯定，其審查即只能以有關租稅義務具體化的原則為其基礎，而不能從特定基本權受到限制的角度，審查其合憲性。至於基本權與基本義務之間的調和，如何使其得到最務實的和諧（praktische Konkordanz），已屬另一層次的理論問題，此處也可不論。 憲法第二十三條發展出來的比例原則，為審查限制基本權的法令主要的一項原則，藉以避免「限制」的過度（übermaßverbot），此一原則不能用於「形成」基本義務內容的法律，即為邏輯的必然（對於形成的過度，另有量能課稅等原則去作控制，已如前述）。有關租稅義務的核心決定，如果也和一般法律創設的義務一樣，可從基本權限制的角度去審查，而排除其過逾者，基本義務和一般義務也就沒有任何區別了，如此一來，把特定作為義務寫在憲法裡，也就形同具文了。但基本義務和一般義務的區別，絕對不只有形式邏輯的意義，納稅、服兵役和受國民教育之所以要被「基本化」，和某些人民權利一樣，一定還有其實質的意義。用盧梭的社會契約理論來分析，這應該就是憲法背後全體人民之間隱形契約的一部分，訂在憲法裡，除非通過提高的修憲門檻，這些義務不能如一般義務一樣，以立法院的普通多數決即予廢除。究其義務內容，也不難發現，人民被強制犧牲的權益，在國民教育是長達幾年的行動自由、學習自由和教養自主，在納稅是不斷的、無具體對價的高額金錢給付，在兵役更是一定年限的行動自由，加上可能的身體甚至生命的付出，與其權衡者，則不是特定可以具體核實的公共利益，比如特定的公共建設，或特定戰爭的準備，因此即使以最寬鬆的標準來審查，人民基本權的犧牲也必然不符合比例。一定要把比例原則用在具體形成的基本義務上，其結果不是基本義務違憲，就是只好大幅降低比例原則的審查標準，而使基本權的規範力被拉低到可有可無的程度，難道這才是憲法規定基本義務的目的？比例原則本來就只是為控制法律創設的一般義務而設，基本義務的憲政合理性，必須從社會契約的整體，也就是人民相約建立國家秩序時，就基本權利義務所做的交換，去找答案。 把比例原則的審查用在稅法的核心決定上，可能造成的扭曲實不一而足─如果我們要認真對待這個重要原則的話。以稽徵成本的考量為例，一旦把稅法本身當成防衛性基本權（如財產權、營業自由、遷徙自由等）的限制來檢驗，而使該成本定性為國家「侵害行為」的行政成本，則和從納稅基本義務具體化的角度檢驗，以其為國家課稅必須精算的支出，唯有壓低支出的成本，提高徵收的成效，才能達到徵稅目的，以免另覓稅源（羊毛終究還是出在羊身上），這樣不同的理解，稽徵成本的權重自然會完全不同。 四、本案有關營業人開立銷售憑證時限表的具體規定，是否營業稅法的核心決定，並不明確。但如從該法第三條來看，可以同意其為技術性的調整規定。 本案營業人開立銷售憑證時限表為營業稅法的附表，其性質為法律規定，自無疑義，但時限表有關包作業的規定，是否營業稅法的核心決定，則有待仔細審析。從營業稅法所定營業稅的性質明顯屬於消費稅，僅以銷售貨物或勞務的營業人替代消費者為納稅義務人，以銷售替代消費為稅捐客體（第二、三條），也就是間接課稅。此一核心決定當然涵蓋從便於入手的稅捐客體（Steuerobjekt）轉嫁落實於最終目標稅捐利益（Steuergut）」的機制。加值型營業稅各階段營業人開立憑證義務及其開立時限的規定，應即屬該機制的一環，從這個角度來看，恐怕還不能逕行認定時限表的規定僅為有關納稅義務人協力義務的技術性細節。但若回到有關營業稅義務發生的基本規定，即營業稅法第三條第一項：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」及第二項前段：「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」來看，不論貨物或勞務的銷售，其租稅債務的發生都定於交易雙方提出給付時，而非私法債務發生時，此部分無疑為我國營業稅法的核心決定，但第三十二條第一項前段又規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付營業人。」據此另依行業與交易性質而訂定從發貨到收款不一的開立時限，顯以雙方實際提出給付的時點常有不同，而基於國家確保稅收的需要，及提早（他方尚未提出給付）納稅卻無法轉嫁稅負的風險高低，才做出不同的規定。此時把收款前的各類時限規定依同法第三條的精神解為課徵時點的「提早」，而認為已屬延伸（第三條）的技術調整規定，尚屬合理的定性。因此本號解釋對時限表這部分規定進行比例原則的審查，以其為對營業人財產權、營業自由的限制，從結果上也可以接受。 五、憲法明定基本義務的目的不在限制人民，剛好相反，基本義務的規定有其深刻的自由主義內涵，與基本權的規定可謂相輔相成。 國內憲法學有關基本義務的理論闡述固然不多，但既見於憲法文本─憲法第二章還特別標明「人民之權利義務」，理應窮盡其規範內涵，解釋者只要有心，也不難逐步建立不同於基本權，但在精神上又能彼此呼應的理論。過去因理論支撐不足，學者的論述往往忽略憲法文本或結構的差異而跨時空的東摘西引，其他國家的憲法未把特定作為義務「基本化」，而僅以其為基本權的限制，我國的憲法釋義學也自動去基本義務化。在憲政趨於成熟穩固後，此一論述方式已不能不改弦更張，本院引領憲政發展，更應率先負起回歸文本，嚴謹釋義的使命，本席願與全體大法官共勉。 以上有關基本義務應與一般義務不同，從而在憲法控制上也應做不同處理的詮釋，完全沒有削弱人權保障的意思，剛好相反，基本義務的規定有其深刻的自由主義內涵，與基本權的規定可謂相輔相成。至少有以下三點可資說明：第一，基本義務僅生間接效力，憲法宣示的義務未經具體化者對人民即不生具體行為義務（故修改兵役法即可廢除徵兵制，無須修憲）；第二，基本義務均採高度的法律保留，相當於基本權限制法律保留層級中的最高級（釋字第四四三號解釋理由書），租稅法律主義的實務已可印證。第三，基本義務為列舉規定，與基本權特設第二十二條可概括比照，有意不同，即已隱含了對國家以法律創設行為義務刻劃上限的意旨（基本義務的benchmark功能），換言之，除非修憲，立法者不得以法律創設任何等於或高於基本義務的行為義務（所以兵役法創設的替代役制度，或如規定人民有義務擔任數年任期的參審員或陪審員，憲法上即非無斟酌餘地）。本席願藉本號解釋，對我國基本義務的違憲審查在方法上多所置喙，最終用意也在於此。 |
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