大法官解釋 釋字第779號 |
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| 公佈日期：2019/07/05 |
| 解釋爭點 |
| 1、土地稅法第39條第2項關於免徵土地增值稅之規定，以及財政部90年11月13日台財稅字第0900457200號函關於非都市土地地目為道之交通用地，無上開免稅規定之適用部分，是否違反憲法第7條保障平等權之規定？ 2、行政院農業委員會90年2月2日（90）農企字第900102896號函關於公路法之公路非屬農業用地範圍，無農業發展條例第37條第1項不課徵土地增值稅之適用部分，是否牴觸憲法第19條租稅法律主義及第23條法律保留原則？ |
| 三、本解釋亦應宣告系爭函二違反平等原則，一併諭知相關機關檢討修正 [5]至於農委會90年2月2日（90）農企字第900102896號函說明二（下稱系爭函二）[5]釋示：公路法之公路非屬農業用地範圍，無農業發展條例第37條第1項不課徵土地增值稅之適用部分，多數大法官審查後認為：「並無增加法律所未規定之租稅義務，亦未減少法律所規定之租稅優惠，核與憲法第19條租稅法律主義及第23條法律保留原則尚無牴觸」。對此本席礙難贊同，理由有三： [6] 第一，系爭函二係農委會就「為供農路使用之『道』地目土地，用地編定類別為『交通用地』，是否屬農業用地」之疑義，所為之函釋；表面上主要涉及農業發展條例第37條第1項不課徵土地增值稅之適用範圍，似與系爭規定（土地稅法第39條第2項本文）無涉。惟，究聲請人所以「指謫」系爭函二，實因其就系爭土地未獲免徵土地增值稅；而本案確定終局判決（高雄高等行政法院103年度簡上字第23號判決）所以「適用」（援用）系爭函二，亦為獲致「聲請人請求免徵系爭土地之土地增值稅並無理由」的結論。是爭執之標的同為系爭土地得否免徵土地增值稅。 [7] 第二，農業用地不課徵土地增值稅之規定，固見於農業發展條例第37條第1項：「作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅」；然土地稅法第39條之2第1項亦有相同之規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅」。多數意見爰釋示：「就土地稅法第39條之2第1項之解釋與適用，自應與農業發展條例第37條第1項一致」（解釋理由書第14段參照）。雖系爭規定（土地稅法第39條第2項本文）稱「免徵土地增值稅」，農業發展條例第37條第1項（暨土地稅法第39條之2第1項）稱「不課徵土地增值稅」，兩者用語有別，然核其語意並無不同。換言之，聲請人實際上係援引兩個法條――土地稅法第39條第2項本文（即系爭規定）與農業發展條例第37條第1項（其內容與土地稅法第39條之2第1項之規定完全相同），而為相同之聲明――系爭土地應免徵（或不課徵）土地增值稅。 [8] 第三，系爭土地之情形特殊，既是「非都市土地如經編定為交通用地，且依法核定為公共設施用地者」（從而得主張適用系爭規定，免徵土地增值稅）；又是「與農業經營不可分離、供農路使用之『道』地目土地，並經地方政府編定為『區道』，更實際已成為公路，供公眾通行者」（從而得主張適用農業發展條例第37條第1項或土地稅法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅）。茲解釋理由書第8段既論證：「非都市土地如經編定為交通用地，且依法核定為公共設施用地者，其⋯⋯所受不利影響之情形，與依都市計畫法指定之公共設施保留地受不利影響者相當⋯⋯在土地增值稅之徵免上，理應等同處理」，並認定：「尤有甚者，非都市土地若實際已成為公路，亦即供作公共設施使用，其流動性、市場交易機會及價值所受不利影響更加嚴重」，理當循（與審查系爭規定）相同之思路，一併宣告：系爭函二亦與憲法第7條所保障之平等權有違；主管機關應配合系爭規定之修正而檢討修正系爭函二，並至遲於本解釋公布之日起屆滿兩年時，不再援用。 [9] 如此解釋，庶幾可免「顧左右而言他」（將審查焦點忽由「平等權」，移至「法律保留原則」）、「捉大放小」（既宣告系爭法律規定「違憲」，卻宣告同質的系爭命令（系爭函二）規定「合憲」）、「論理未能一貫」，致「為德不卒」的批評。 【註腳】 [1] 參見土地徵收條例（89年2月2日制定公布）第30條：「（第一項）被徵收之土地，應按照徵收當期之公告土地現值，補償其地價。⋯⋯（第二項）前項徵收補償地價，必要時得加成補償；其加成補償成數，由直轄市或縣（市）主管機關比照一般正常交易價格，提交地價評議委員會於評議當年期公告土地現值時評定之」。實證研究顯示，2000年至2009年間，全台各縣市年平均加成補償成數約為五成，絕大多數縣市給予四成加成補償。參見張永健，《土地徵收補償：理論．實證．實務》，頁65-66（初版，2013年7月）。 嗣土地徵收條例於101年1月4日修正公布，第30條第1項明定：「被徵收之土地，應按照徵收當期之市價補償其地價。在都市計畫區內之公共設施保留地，應按毗鄰非公共設施保留地之平均市價補償其地價。」 [2] 關於「公共設施保留地」，都市計畫法及其施行細則均未有定義，惟內政部87年6月30日台內營字第8772176號函曾釋示：「一、查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第四十八條至第五十一條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第四十二條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地」。 [3] 其為「低標」之一種，詳見湯德宗，〈違憲審查基準體系建構初探――「階層式比例原則」構想〉，輯於《憲法解釋之理論與實務》第六輯，頁581以下（中研院法律所，2009年7月）。 [4] 關於「釋明」之意義，參見辦理民事訴訟應行注意事項（92年8月26日司法院修正發布）第89點（釋明與證明）。 [5] 參見行政院農業發展委員會90年2月2日（90）農企字第900102896號函說明二：「查農業發展條例第3條第1項第10款（按：92年2月7日修正為第3條第10款，內容相同）『農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：（一）供農作、森林⋯⋯。（二）供與農業經營不可分離之農舍、⋯⋯：、「農路」、灌溉、排水及其他農用之土地。（三）農民團體⋯⋯。』又同條例施行細則第2條第1項『本條例第3條第1項第10款所稱依法供該款第1目至第3目使用之農業用地，其法律依據及範圍如下：一、本條例⋯⋯。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內編定之林業用地、養殖用地、⋯⋯及「供農路使用之道地目土地」（按：94年6月10日條次變更，改列為第2條，內容並修正為：「供農路使用之土地」），或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。⋯⋯。』準此規定，『與農業經營不可分離、供農路使用之道地目土地』應即符合農業用地定義之要件；至其用地編定類別似不在限制之列。是以非都市土地『供農路使用之道地目土地』雖依法編定為『交通用地』，仍應屬農業用地之範圍，而有農業發展條例第37條及第38條之適用。惟依公路法所定義之公路，包括國道、省道、縣道、鄉道及專用公路，則仍不在適用之列。」 |
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