大法官解釋 釋字第779號 |
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| 公佈日期：2019/07/05 |
| 解釋爭點 |
| 1、土地稅法第39條第2項關於免徵土地增值稅之規定，以及財政部90年11月13日台財稅字第0900457200號函關於非都市土地地目為道之交通用地，無上開免稅規定之適用部分，是否違反憲法第7條保障平等權之規定？ 2、行政院農業委員會90年2月2日（90）農企字第900102896號函關於公路法之公路非屬農業用地範圍，無農業發展條例第37條第1項不課徵土地增值稅之適用部分，是否牴觸憲法第19條租稅法律主義及第23條法律保留原則？ |
| 解釋意見書 |
| 部分協同暨部分不同意見書： 大法官 湯德宗 提出 大法官 林俊益 加入一、二部分 [1] 憲法第143條第3項明定：「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之」，是為「土地自然漲價歸公」的基本國策（本院釋字第286號解釋參照）。為此，土地稅法第28條本文規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。⋯⋯」然，鑑於土地公告現值實際上遠低於土地市價，縱使依公告現值加四成[1]作為徵收土地的補償費，仍不足以彌補被徵收土地所有人所蒙受的損失，故中華民國83年1月7日修正公布之土地稅法，乃增列第39條第1項規定：「被徵收之土地，免徵其土地增值稅」（立法院公報第82卷第4期，第201頁至第202頁立法委員提案說明參照）。嗣86年5月21日同法修正公布時，考量土地一經指定為公共設施保留地[2]，其財產價值即大減；且由於政府財政困難，土地經指定為公共設施保留地後，往往延宕多年始被徵收，乃更增訂第39條第2項規定：「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。⋯⋯」（立法院公報第86卷第15期，第83至85頁立法委員提案說明參照）。 [2] 本解釋釋示：前揭土地稅法第39條第2項前段規定（下稱系爭規定），「僅就依都市計畫法指定之公共設施保留地，免徵其土地增值稅；至非都市土地經編定為交通用地，且依法核定為公共設施用地者，則不予免徵土地增值稅，於此範圍內，與憲法第7條保障平等權之意旨不符。相關機關應自本解釋公布之日起2年內，依本解釋意旨，檢討修正土地稅法相關規定」（解釋文第1段參照）。此外，財政部90年11月13日台財稅字第0900457200號函說明二釋示：「土地稅法第39條第1項『被徵收之土地，免徵其土地增值稅』及同條第2項前段『依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅』之規定，其立法意旨係公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。是以，適用該條文第2項免徵土地增值稅之土地，必須符合『係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府以徵收方式取得』之要件。非都市土地地目為道之交通用地，非屬依都市計畫法指定之公共設施保留地，於土地所有權移轉時，自無上揭法條免稅規定之適用」。其中關於非都市土地地目為「道」之交通用地，無系爭規定之適用部分，僅在闡釋系爭規定之意旨，而系爭規定既經本解釋宣告為違憲（已如前述），爰應自本解釋公布之日起不再援用（解釋文第2段及理由書第10段參照）。關於以上結論，本席敬表贊同，茲就解釋意涵略作補充。 一、本解釋的正確解讀 [3] 首先，本解釋如上釋示，僅宣告系爭規定違反平等權而違憲，並未諭知相關機關兩年內修法時，必須使「非都市土地經編定為交通用地，且依法核定為公共設施用地者」，亦免徵土地增值稅不可。蓋稅收之徵免涉及國家財政收入之整體規劃，具有民意基礎之立法機關及具備專業能力之行政機關，基於組織功能最適性的考慮，毋寧應該保有較大的裁量空間（或稱形成自由），是相關機關依本解釋意旨，檢討修正相關規定（不限於系爭規定）時，自得通盤衡酌，採取符合平等原則之適當方法，包括：檢討廢除現行免徵土地增值稅之規定；或將「非都市土地經編定為交通用地，且依法核定為公共設施用地者」，納入系爭規定之適用範圍，使一齊免徵土地增值稅；或重新設定合乎平等原則的免徵土地增值稅要件等（關於法規範違反平等原則之意義與效力，參見本院釋字第455號解釋及該號解釋翁岳生大法官發表之「協同意見書」）。 二、本解釋係以「低標」審查，而宣告「違憲」之又一例證 [4] 其次，本解釋係本院繼釋字第745號解釋之後，再次以「具殺傷力的合理審查」（rational review with bite）[3]，宣告系爭法規「違憲」的案例。解釋理由書第5段首先揭示本案採取「低標」審查，謂：立法「決定仍應有正當目的，且其分類與目的之達成間應具有合理關聯，始符合租稅公平原則，從而不違反憲法第7條平等權保障之意旨」。理由書第7段繼而認定：「系爭規定係為彌補都市土地經指定為公共設施保留地所造成之不利益，而予免徵土地增值稅之優惠，以追求公平。核其目的，尚屬正當」。理由書第8段更進一步認定：「非都市土地如經編定為交通用地，且依法核定為公共設施用地者（區域計畫法施行細則第12條及第13條參照），其使用受限制，流動性、市場交易機會及價值，因政府之政策及法令而受不利影響之情形，與依都市計畫法指定之公共設施保留地受不利影響者相當。⋯⋯在土地增值稅之徵免上，理應等同處理，俾符合租稅公平原則及憲法第7條保障平等權之意旨。然⋯⋯相關機關對此等差別待遇並無合理之說明，是於此範圍內，系爭規定之差別待遇手段與其目的之達成間欠缺合理關聯」。以上論證再次顯示：本解釋於聲請人釋明[4]其憲法權利（平等權）受有侵害之後，即將舉證責任移轉由「相關機關」負擔，並因相關機關「未能證明」系爭規定所為差別待遇係屬合理而為「合憲」，本院遂作成「違憲」之宣告（參見釋字第745號解釋由本席提出，並獲蔡烱燉大法官、陳碧玉大法官及林俊益大法官等加入之「部分協同意見書」）。 |
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