大法官解釋 釋字第779號 |
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| 公佈日期：2019/07/05 |
| 解釋爭點 |
| 1、土地稅法第39條第2項關於免徵土地增值稅之規定，以及財政部90年11月13日台財稅字第0900457200號函關於非都市土地地目為道之交通用地，無上開免稅規定之適用部分，是否違反憲法第7條保障平等權之規定？ 2、行政院農業委員會90年2月2日（90）農企字第900102896號函關於公路法之公路非屬農業用地範圍，無農業發展條例第37條第1項不課徵土地增值稅之適用部分，是否牴觸憲法第19條租稅法律主義及第23條法律保留原則？ |
| 三、本號解釋之意義及其立論依據 本號解釋係針對法律就特定事項設有明文之免徵土地增值稅租稅優惠特別規定，其他類似事項未予以租稅優惠時，得否認為其係不具正當理由之差別待遇，有違背租稅公平原則，不符合憲法平等原則之要求。就此問題予以憲法解釋，正是本號解釋之意義所在。 本號解釋與本院釋字第286號解釋意旨相似，認憲法第143條第3項規定旨在實施土地自然漲價歸公政策。[21]另本號解釋參照本院釋字第745號解釋，認關於土地增值稅之課徵、不課徵及免徵要件，土地稅法第4章第28條至第39條之3依土地種類及性質之不同，分別設有不同之規定。其分類及差別待遇，立法者就此所作決定，仍應有正當目的，且其分類與目的之達成間應具有合理關聯，始符合租稅公平原則，從而不違反憲法第7條平等權保障之意旨。又參照本院釋字第745號解釋，採低密度審查。惟細譯該解釋係針對綜合所得稅之爭議，反觀本號解釋係涉及土地稅性質之土地增值稅之優惠減免問題，宜參考本院有關租稅公平原則及憲法平等原則之前述其他解釋，而非參照本院釋字第745號解釋。此外，本原因案件主要涉及86年5月21日增訂之土地稅法第39條第2項規定（下稱系爭規定），依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用同條第1項規定，免徵土地增值稅。系爭規定僅限於都市計畫地區經依法指定之公共設施保留地（尚未被徵收前之移轉），作為免徵土地增值稅之客體，而不包括非都市土地經編定為交通用地，且依法核定為公共設施用地者，本號解釋基於本原因案件之兩筆土地（416地號與417地號）相鄰，卻因被劃為公路（南122區道）[22]，導致其交易機會減少及財產價值之貶抑，故認其形成可免徵之都市土地經依法指定之公共設施保留地與不得免徵之非都市土地之交通用地二者間之無正當理由差別待遇。由此可見，本號解釋就租稅優惠之立法，非全委由立法者自由形成，如此以有無正當理由差別待遇觀點，檢視租稅優惠之措施及規定是否符合憲法保障平等原則及租稅公平原則，值得肯認。 另雖有謂此恐造成相關土地增值稅之減收，但如前所述，土地增值稅是否免徵及其範圍，仍應符合租稅公平及憲法保障平等原則或平等權之精神。至於其免徵範圍如過於廣泛，則可能有違反憲法第143條第3項實施土地自然漲價歸公基本國策之疑慮。惟如有不足以彌補被徵收土地所有人蒙受損失之情形，立法者制定法律規定准許免徵或得申請不課徵土地增值稅[23]，反而對於受規範者較為公允。 四、有關地價補償損失與免徵土地增值稅之檢討修正問題 就徵收補償而言，因被徵收土地，既依法補償，自應符合徵收與補償結合條款（Junktimklausel）之憲法要求。[24]此補償結合（Entschädigung-Junktim），對於立法者具有警告及公示功能（Warn-und Offenbarungsfunktion），促其於補償計算時，規範事實是否符合法定徵收要件，並使政府估算公庫可能負擔之補償費額，並僅係以公共福祉為目的之徵收，始為合法（即所謂公共福祉條款；Allgemeinwohlklausel）。[25]憲法明定徵收與補償結合條款之國家，例如德國基本法第14條第3項規定之徵收及其補償，即採此原則。[26]至於補償是否足以彌補土地所有人之損失，恐陷於仁智之見，或因土地被徵收人之主觀感受不同而有所差異。換言之，徵收補償，理想上應如學理上有認為完全補償被徵收人之損失，實際上往往事與願違。實務上有認為按國家因公益需要，為興辦公共事業徵收私有土地及一併徵收地上改良物，所應給予之補償，參酌本院釋字第400號、第409號、第425號及第440號解釋所謂相當補償，係指主管機關參酌徵收當時之社會狀況，依公平算定基礎所計算出支合理金額。此合理金額非即為完全補償，亦即未必與被徵收土地之市場價格一致。[27]至學理上就徵收補償方式，則有所謂完全補償、公平補償、相當補償或合理補償等說法，作為補償被徵收土地或建築改良物等之損失。以上可知，法院實務上與學理上就徵收補償之說法，不盡一致。 於本號解釋理由中，認土地徵收條例於101年1月4日修正公布，第30條第1項已規定：「被徵收之土地，應按照徵收當期之市價補償其地價。在都市計畫區內之公共設施保留地，應按毗鄰非公共設施保留地之平均市價補償其地價。」是被徵收土地之補償地價是否已足以彌補土地所有人之損失，以及是否仍有免徵土地增值稅之必要，相關機關於依本解釋意旨檢討修正土地稅法相關規定時，允宜納入考量。惟因有關地價補償是否足以弭補土地被徵收人之損失，學理上及實務上採何種補償方式及其如何計算，未盡有定論，故本號解釋要求相關機關宜予考量檢討修正之事項，仍有不甚明確之疑慮。換言之，土地增值稅是否免徵或得申請不課徵，如基於法院實務上相當補償之見解，且其是否免徵或得申請不課徵土地增值稅，仍繫於相關機關得予裁量之地價補償金額是否足以彌補，藉以判斷其是否有免徵或不課徵之必要時，則可能導致免徵或不課徵事由之判定基準或要件，陷於不確定性之狀態。再者，縱使係基於土地徵收條例規定，按照徵收當期之市價或平均市價補償其地價，亦不盡然皆得滿足土地被徵收人所欲達到補償之要求，而彌補其損失。上述檢討修正部分，看似具體之呼籲。惟細究其文義，究竟要立法者或相關機關如何具體檢討修正徵收補償是否足以彌補被徵收土地之損失，並如何將之作為租稅優惠之要件，不無疑義。故此一呼籲是否可行，頗值得懷疑。 |
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