大法官解釋 釋字第779號 |
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| 公佈日期：2019/07/05 |
| 解釋爭點 |
| 1、土地稅法第39條第2項關於免徵土地增值稅之規定，以及財政部90年11月13日台財稅字第0900457200號函關於非都市土地地目為道之交通用地，無上開免稅規定之適用部分，是否違反憲法第7條保障平等權之規定？ 2、行政院農業委員會90年2月2日（90）農企字第900102896號函關於公路法之公路非屬農業用地範圍，無農業發展條例第37條第1項不課徵土地增值稅之適用部分，是否牴觸憲法第19條租稅法律主義及第23條法律保留原則？ |
| 解釋意見書 |
| 部分不同意見書： 大法官 黃瑞明 提出 本號解釋分為兩部分，第一部分是有關非都市土地經編定為交通用地，且依法核定為公共設施用地者，無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之適用，違反憲法第7條保障平等權之意旨，相關機關應自解釋公布之日起2年內，檢討修正土地稅法相關規定，財政部所發布之系爭函一應自解釋公布之日起不再援用，就此部分之結論及理由，本席敬表贊同。第二部分是就行政院農業委員會90年2月2日（90）農企字第900102896號函（即系爭函二），認為公路法之公路非屬農業用地範圍，無農業發展條例不課徵土地增值稅之適用，多數意見認為並未牴觸憲法第19條租稅法律主義及第23條法律保留原則，本席不贊同，爰提出部分不同意見如下。 一、土地稅法第39條之2之意旨與適用對象 按土地稅法第39條之2第1項規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」其目的是為了增進農民福利，便利農民取得農地，落實農地農用政策，其提供優惠之對象為「作農業使用之農業用地」，適用本條之前提為未經政府徵收而仍為人民所有之農業用地。農業用地之定義，依農業發展條例第3條第10款之規定：「農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：⋯⋯（二）供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。⋯⋯」故知「農路」屬農業用地之定義範圍內。土地稅法第10條亦對農業用地加以定義，其定義與農業發展條例第3條第10款之規定完全相同，其範圍包括供與農業經營不可分離之農路（土地稅法第10條第1項第2款參照）。故與農業經營不可分離之農路屬農業用地，依土地稅法第39條之2之規定，得申請不課徵土地增值稅，此部分無疑問。有疑問者為何謂農路？其與公路法上公路有何區別？土地稅法及農業發展條例均未規定農路之定義，農委會曾頒布行政法規對該法規所適用之農路範圍作定義，其中較具體者為89年1月14日訂定發布之「行政院農業委員會農路養護管理要點」第2點規定：「本要點所稱農路，係指農產及生產資材運輸，路寬在6公尺以下，3公尺以上(山坡地得視需要降低至2.5公尺) 未依公路法管理且由本會輔建或改善之農用道路。」依該定義，農路之要件為：1、為農產及生產資材運輸之農用道路。2、未依公路法管理。3、由農委會輔建或改善。其中第2、3點係規定道路主管機關之權責區分，而第1點則是對於道路之性質加以定位，即為農產及生產資材運輸之農用道路，故知農路之要件是道路使用之目的為農用。而依公路法管理之公路，應係指為了公共運輸目的之用的道路。就此而言，農路與公路二者目的有別，主管機關亦有區別。然而可能發生爭議的是，公共運輸之目的與農業及生產資材運輸之目的，二者並非截然可分、互相排斥，有可能重疊而兼具農用與公共運輸之用，則兼具二者功能之道路，可否依土地稅法第39條之2申請不課徵土地增值稅？在實務上更有些道路原供農民農業使用之意，後因社會進步而進展成為大眾使用之公路，其與農業經營不可分離之本質並未喪失，尤其是位於特定農業區內之道路，即可能有此雙重目的。 二、土地稅法第39條之2之適用是否應排除公路？ （一）農路與公路是否截然可分？ 公路法所規定之公路包括國道、省道、市道、縣道、區道、鄉道、專用公路，其分類主要是依據該公路所連絡地點之行政位階而定（如：區道是聯絡直轄市各行政區及行政區與各里、原住民部落間之道路，公路法第2條第6款參照），並依此分別規定其路線系統之擬定程序及機關。如國道、省道由中央公路主管機關擬定，報請行政院核定公告；市道、區道由直轄市公路主管機關擬定，報請中央公路主管機關核定公告等（公路法第4條參照）。至於依公路法所定義之公路是否即與「農路」互相排斥，卻未必然。 按農路依其定義是指與農業經營不可分離之農路（土地稅法第10條第1項第2款），或係指農產及生產資材運輸之農用道路（行政院農業委員會農路養護管理要點第2點），係就其使用功能而定，已如前述。至於公路法下之公路則係為公共運輸之目的。然而農路亦包括可供不特定人使用者，與公路均為可供不特定人使用之道路[1]，亦即均具有公益之功能。 （二）土地稅法第39條之2是否必然排除公路？ 得適用土地稅法第39條之2之前提為道路未經政府徵收而供農業使用，均為私人土地供不特定大眾使用，已經受有特別犧牲。土地稅法第39條之2就作農業使用之農業用地（包括農路）得申請不課徵土地增值稅。然而於特定農業區內之公路，除了農產及生產資材之運輸外，可能兼具公共運輸之功能，可以說對於公益之貢獻更為廣泛，是故對於兼具農產及生產資材運輸，以及公共運輸功能之公路，雖為公路法所規範，但仍具農路之功能，反而更具有接受獎勵之必要。 特定農業區中的一條道路，未經政府徵收，供農業使用，被認定是農路，得免徵土地增值稅；若兼具公共運輸之功能，被認定為公路中之區道，則被排除為農路，無法享受免徵土地增值稅之優惠。對當事人而言，一樣是私有地被開闢成道路，供公眾使用，政府機關將其定位為農路或區道，對土地被使用之人，其實沒有差別，均應公平享受政府為獎勵農地農用之租稅措施，才比較合理。 |
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