大法官解釋 釋字第706號 |
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| 公佈日期：101/12/21 |
| 解釋爭點 |
| 買受法院拍賣物限以非賣方之稽徵機關所填發營業稅繳款書第三聯（扣抵聯）為進項憑證，違憲？ |
| 換言之，現行法令規範等同於否認執行法院之拍賣筆錄或開立之收款憑證，得充為進項稅額之扣抵憑証的資格。而在營業稅款尚未繳清時，拍定人即便無營業稅法第十九條[7]所定情事，實際上亦不得依營業稅法第十五條第一項，將其在該拍賣中受轉嫁之進項稅額，扣減其當期銷項稅額。 為緩和上述實務見解對拍定人所生之不利益，在執行法院之外，財政部應依營業稅法及時明確規劃另外應開立統一發票之賣方營業人，或相當於賣方營業人之主體，以開立統一發票或其他財政部願意核定之進項稅額的扣抵憑證，供拍定人據以扣抵銷項稅額。 在對強制拍賣或變賣之相關規定，以及現行實務操作模式可能產生之爭議有所瞭解後，接下來可繼續討論本意見書一開始所提必須處理之問題：關於強制拍賣或變賣，其稅捐上之法律性質應如何定性？應以誰為銷售營業人？其銷售憑證應如何開立？該拍賣之營業稅應如何申報與繳納？此外，拍定人為營業人者，其進項稅額應如何扣減？以下茲逐一析論之。 貳、可能的解釋 一、強制拍賣或變賣應定性為代銷貨物 倘營業人甲非基於經銷關係，而依銷售營業人乙之指示，將乙之貨物運交他人者，「依營業稅法第三條第三項第五款規定，係屬甲方銷售乙方委託代銷之貨物，應視為甲方之銷貨，依統一發票使用辦法第十七條第二項規定，應於銷售該貨物時依合約規定價格開立統一發票並註明『受託代銷』字樣[8]。」鑑於強制拍賣或變賣，所拍賣或變賣之貨物為執行債務人所有，由執行債權人聲請執行法院予以強制執行（強制執行法第五條第一項參照）。執行前先由執行法官命書記官督同執達員予以查封（強制執行法第四十六條、第七十六條參照）。拍賣物為動產者，「查封動產，由執行人員實施占有」（強制執行法第四十七條第一項參照），在拍定後，交付拍定人；拍賣物為不動產者，「債務人應交出之不動產，現為債務人占有或於查封後為第三人占有者，執行法院應解除其占有，點交於買受人或承受人」（強制執行法第九十九條參照）。由此可見，不論標的物是動產或不動產，在強制拍賣或變賣，均係由執行債權人聲請執行法院強制執行而起動，並由執行法院執行含交付或點交之相關拍賣工作，而執行債務人則皆處於被動地位，實際上並未參與拍賣活動。此外，強制拍賣或變賣之物不是執行拍賣人自己之貨物，且執行拍賣人與貨物所有人間就拍賣物又無經銷關係。所以，強制拍賣或變賣具備代銷中所含買賣他人之物的特徵，如另無特別規定，應將之定性為營業稅法第三條第三項第五款所定之代銷貨物。 二、應以誰為代銷營業人？ 強制拍賣或變賣與任意買賣之區別，在於拍賣或變賣之權利以強制執行法為其依據，而不是來自執行債務人之任意的委託，所以該拍賣或變賣之權利具有法定委託的性質。剩下來的問題是：依強制執行法應委託誰？係直接委託執行法院，或係經由執行債權人委託執行法院？兩個態樣皆有解釋的可能性。如果解釋為直接委託執行法院，則該貨物之代銷流程只有一個層級；如果解釋為經由執行債權人委託執行法院，則該貨物屬於具有二個層級代銷流程之輾轉代銷。其法律效力之差異為：執行債權人是否為該貨物之銷售（強制拍賣或變賣），負代銷營業人之營業稅法上的義務─包含銷售統一發票之開立及營業稅款之自動報繳義務。 使執行債權人為該拍賣物之銷售，負代銷營業人之營業稅法上義務的實益為：（1）縱使將執行法院定性為強制拍賣或變賣之代銷營業人，執行法院因即可將該拍賣之營業稅轉嫁給執行債權人及聲請參與分配之債權人，所以可簡潔的使該拍賣價金不被分配給執行債權人及聲請參與分配之債權人，化解因營業稅法或稅捐稽徵法未明文規定「法院執行拍賣或變賣貨物應課徵之營業稅，優先於一切債權及抵押權」時（稅捐稽徵法第六條第一項參照），營業稅徵起之困難。（2）即便拍賣價金已分配予執行債權人及聲請參與分配之債權人，稅捐稽徵機關仍得依不當得利的規定，向渠等請求返還與該強制拍賣之營業稅相當之金額。蓋聲請強制執行之債權人及其他聲請參與分配之債權人僅能就營業稅法第三十二條第三項所定銷售額取償。而強制拍賣或變賣之拍定價金中所含之營業稅額應不屬於營業稅法第三十二條第三項所定之銷售額之一部分。是故，該營業稅額係超過該項所定銷售額以上所受分配之金額，應論為超額分配，構成不當得利。該不屬於強制執行中應分配於執行債權人及其他聲請參與分配之債權人的拍賣或變賣收入，經分配者，應由受分配之債權人依不當得利之規定，返還於執行法院，由執行法院轉交該管稅捐稽徵機關。 倘不使執行債權人負代銷營業人之營業稅法上義務，則為讓執行法院扮演代銷營業人的角色，需要特別針對強制拍賣或變賣之營業稅的課徵，制定特別規定：不僅在強制執行拍得價金之分配中，要使該價金所含之營業稅額，對於在該強制執行程序中聲請參與分配之有擔保及無擔保的債權，皆有優先受償權（稅捐稽徵法第六條第一項參照），而且要使執行法院有權幫忙扣繳因強制拍賣所生之營業稅額。該營業稅之扣繳的問題，已經營業稅法施行細則第四十七條第三項[9]予以法制化。 三、銷售憑證應如何開立？ |
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