大法官解釋 釋字第706號 |
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| 公佈日期：101/12/21 |
| 解釋爭點 |
| 買受法院拍賣物限以非賣方之稽徵機關所填發營業稅繳款書第三聯（扣抵聯）為進項憑證，違憲？ |
| 即使拋開形式不論，從營業稅法的稅負轉嫁機制來看，課予一般賣方營業人在繳納營業稅之前即有開立發票義務，而使買方營業人得在當期就能扣抵進項稅額，和課予僅僅立於代銷人地位的執行法院開立某種憑據而可供買方營業人行使抵扣權，對稽徵機關是明顯不相當的兩回事。一般賣方營業人在取得價金而已轉嫁稅負後，依正常的經濟理性就會繳納營業稅，稽徵機關無法徵起的風險極小。反之，執行法院從拍定人那裡取得的價金，通常已經有不下一個的優先權人等著優先分配，稽徵機關無法徵起的風險極高，不相當是顯而易見的事。足見「相當」的說法只是從買受人的角度來看，而不是從整體的稅負轉嫁機制來看。前提不對，後面的推論自然都欠缺說服力。須知租稅法律主義作為違憲審查的基礎，不論法律保留要求的「以法律規定」，或法律優位要求的「命令不得牴觸或逾越法律」，都可歸類於形式性質的審查，和追求內容妥適的租稅公平、實質課稅等實體原則不同。通過嚴謹的形式審查，才可落實權力分立與法制的邏輯體系，因此很難想像在租稅法律主義的審查，可以用這樣以不相當者為相當，而展開上下位階規範內容是否相容的比對。即使結果是「公平」的，對於稅法領域的依法行政、依法執行，恐怕都會造成相當的扭曲和不確定。 三、警示用的體系正義尚非憲法原則 因此比較精確的說，這裡作為違反租稅法律主義推論基礎的「相當」，其實是基於實體公平考量的「應相當」。因此雖然本案聲請人並未主張，本案在租稅法律主義以外，仍然可以從實體原則去檢討系爭行政規則的合憲性。 首先，憲法第七條的平等原則在這裡不必花太多筆墨，是很清楚的，因為本院就財稅領域，對於差別待遇和其規範目的有無關聯性的審查，除有非常特別的情形都採寬鬆標準（本席在釋字第六九四號解釋所提協同意見書可參），因此如本案這樣，法院拍賣物的買方營業人無法像一般買賣那樣立刻取得可供當期扣抵進項稅額的憑證（發票），即因價金雖已完成給付而使出賣人的銷項稅額得以轉嫁，但可能有多數擔保債權人優先分配，而使稽徵機關未必能獲清償，所涉法律關係背後的風險計算既不同於一般買賣，從保護稅收的規範目的而言，自屬可以容許的差別待遇。 「應相當」的論述，比較接近本院曾兩度使用的、在平等原則的違反無法證立時補充其不足的體系正義（釋字第六六七號、第六八八號解釋可參），其中釋字第六八八號解釋因為同樣涉及加值型營業稅，尤其值得重視。該號解釋在處理包作業營業人開立憑證的時限規定是否合憲時，即於認定不違反平等原則與比例原則後，明確的指出：「惟營業人開立銷售憑證之時限早於實際收款時，倘嗣後買受人因陷於無資力或其他事由，致營業人無從將已繳納之營業稅，轉嫁予買受人負擔，此際營業稅法對營業人已繳納但無從轉嫁之營業稅，宜為適當處理，以符合營業稅係屬消費稅之立法意旨暨體系正義。主管機關應依本解釋意旨就營業稅法相關規定儘速檢討改進。」此一源於德國憲法法院實務的概念（Systemgerechtigkeit），雖經多次使用，即在德國也因內涵的多樣而無足夠可操作性，仍未成為普遍認同的憲法原則，但確實可以反映某種公平法理，大體指涉的都是立法者因其先前決定而應作某種程度的自我約束（Selbstbindung），盡量避免與原有法律或法制內部的政策或價值決定發生明顯的矛盾。在結合財政學理論的租稅法領域，德國大師Klaus Tipke也曾訴諸體系正義，期使立法者的裁量可以受到更高的自我約束。以釋字第六八八號解釋的使用脈絡來看，本院顯然也認為對加值型營業稅這種多階段銷售稅而言，立法者既已明確決定以最終消費者為實質的納稅人，如果基於合理的即時轉嫁及風險分配而使包作業營業人「開立銷售憑證之時限早於實際收款時，倘嗣後買受人因陷於無資力或其他事由，致營業人無從將已繳納之營業稅，轉嫁予買受人負擔，此際營業稅法對營業人已繳納但無從轉嫁之營業稅，宜為適當處理，以符合營業稅係屬消費稅之立法意旨暨體系正義」。本件解釋理由書在作「執行法院於受領拍定或承受價額時開立予買方營業人之收據，亦相當於賣方營業人開立之憑證」的論斷時，真正的意涵其實就是此一意義的體系正義，也就是說，立法者既已就稅負轉嫁機制作了買受人交付價金，不以出賣人「已依限申報繳納營業稅款為要件」即有交付憑證的義務，其意即在排除受轉嫁稅負者承擔轉嫁者未履行納稅義務的風險，則在處理法院拍賣應稅物時，如果讓已經交付價金的買受人不能取得可供扣抵的憑證，便有違體系正義。 但無論如何必須注意的是，本院從來沒有把體系正義的觀點混入租稅法律主義的審查，因為這在論理上是不通的。而且體系正義是用來拘束立法者，從來不是執行部門，因為這樣很容易造成分權上的扭曲。更要提醒的是，本院兩度使用體系正義都未以其為成熟的憲法原則，進而認為一旦不符即可構成違憲。只是在確認審查標的不違憲後，用以警示立法者，要求檢討改進（這裡必須強調的是，檢討改進的諭知若已寫入解釋文，如釋字第六八八號解釋，在憲政司法中即屬某種中間型決定，對相關機關同樣有拘束力）。因此正本清源，本席認為本件解釋認定系爭行政規則違反租稅法律主義的理由，單純在於違反了法律保留的要求，而且僅止於此。故當稅捐稽徵法於民國一ＯＯ年十一月二十三日修正公布第六條，其第三項已針對本件解釋所由生的核心問題作了妥善的處理：「經法院、行政執行處執行拍賣或交債權人承受之土地、房屋及貨物，執行法院或行政執行處應於拍定或承受五日內，將拍定或承受價額通知當地主管稅捐稽徵機關，依法核課土地增值稅、地價稅、房屋稅及營業稅，並由執行法院或行政執行處代為扣繳。」故本件原因案件所面對的營業稅制的違憲瑕疵基本上已經消除，嚴格而言，本件解釋處理此一「歷史問題」的真正意義在於釐清其背後的憲政法理，從這個角度來看本號解釋，對於理由書有關租稅法律主義的論述提出比較嚴苛的批評，應該仍有必要。事實說明，在上游的法律漏洞作了適度的填補後，下游的法規範未必還有不相容之處，任何曲意的「相當」引伸出來的強人所難的推論，都變得毫無必要。理由書最後對財政部和法院就相關細節所做的指導：「相關機關應依本解釋意旨儘速協商，並由財政部就執行法院出具已載明或另以拍賣筆錄等文書為附件標示拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額之收據，依營業稅法第三十三條第三款予以核定，作為買方營業人進項稅額之憑證。」尤其顯得突兀。租稅法律主義作為審查稅法形式合憲性的第一關卡，不應該在操作上陷入如此混亂的邏輯，本席提出理由不同意見即基於此，實不得已也。 |
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