大法官解釋 釋字第706號 |
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| 公佈日期：101/12/21 |
| 解釋爭點 |
| 買受法院拍賣物限以非賣方之稽徵機關所填發營業稅繳款書第三聯（扣抵聯）為進項憑證，違憲？ |
| 四、多數意見有關系爭規定違反租稅法律主義之論述理由，顯然不能成立 多數意見認為系爭規定牴觸營業稅法第32條第1項及第33條第3款規定，因而使買方營業人不能依營業稅法第15條第1項規定將其於該拍定或承受價額中受轉嫁之進項稅額，扣減其當期之銷項稅額，影響其於當期應納營業稅額，而增加法律所無之租稅義務，從而與租稅法律主義不符。其論述理由係以：系爭規定明定法院拍賣或變賣應稅貨物之買方營業人須以非賣方營業人之稽徵機關所填發之營業稅繳款書第三聯（扣抵聯）作為進項稅額憑證，又附加以營業稅款之收取或徵起為稽徵機關填發營業稅繳款書之要件，排除執行法院所出具已載明或另以拍賣筆錄等文書為附件標示拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額之收據，得作為進項稅額之憑證等語。 然如前所述，問題本質在於相關公權力機關運作不協調，致未能由財政部依依營業稅法第33條第3款核定執行法院所出具之適當收據（即如解釋理由書第五段所稱，已載明或另以拍賣筆錄等文書為附件標示拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額之收據），得作為買方營業人進項稅額之憑證。原因既出於如此，且客觀上，本無其他憑證可據，系爭規定僅具有補充性、權宜性，而有利於買方營業人，則何以逕論系爭規定明定「買方營業人須以非賣方營業人之稽徵機關所填發之營業稅繳款書第三聯（扣抵聯）作為進項稅額憑」是一種錯誤？又「以營業稅款之收取或徵起為稽徵機關填發營業稅繳款書之要件」不就是符合其權限範圍之舉（越此一步，任意出具進項稅額憑證，即屬違法），有何不妥？ 再者，執行法院目前所出具之收據並未具備上述應記載內容，亦未見相關機關積極進行協商，以拍賣筆錄等文書為附件標示拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額之收據得作為進項稅額之憑證，財政部如何能依營業稅法第33條第3款予以核定？又何以認定系爭規定有「排除執行法院所出具已載明或另以拍賣筆錄等文書為附件標示拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額之收據，得作為進項稅額之憑證」之客觀規範功能？抑有進者，買方營業人不能依營業稅法第15條第1項規定將其於該拍定或承受價額中受轉嫁之進項稅額，扣減其當期之銷項稅額，係因執行法院未能適時出具依營業稅法第33條第3款得作為進項稅額之適當憑證所致，與系爭規定有何因果關係？又如何因而可認系爭規定於規範層次上有「增加法律所無之租稅義務」而違反租稅法律主義？ 綜上所述，多數意見認定系爭規定違反租稅法律主義之論述理由，有邏輯上謬誤且欠周全，顯然不能成立，且係不當擴大適用租稅法律主義（按關於租稅法律主義作為規範違憲審查之基準，宜如何操作之問題，詳見本席釋字第703號解釋不同意見書）。 五、將系爭規定宣告違憲且應不予援用，既屬不必要之舉，且對人民更不利 倘本號解釋旨在促使相關機關應依本解釋意旨儘速協商，並由財政部就執行法院出具已載明或另以拍賣筆錄等文書為附件標示拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額之收據，依營業稅法第33條第3款規定，核定其得作為買方營業人進項稅額之憑證，則此一目的之達成，並非一定要將系爭規定宣告違憲且應不予援用。因為，依解釋理由書第三段之論述推演，執行法院既係代債務人立於出賣人之地位，經由強制執行程序，為移轉拍賣或變賣物所有權以收取價金之行為，則依首揭營業稅法第32條等規定，執行法院於受領拍定或承受價額時，即應出具相當於賣方營業人開立且得作為進項稅額憑證之文件。且衡諸財政部曾經承認之非統一發票得作為進項稅額憑證之例，已有如同首揭之修正營業稅法實施注意事項第3點第4項第1款至第5款規定：「1載有買受人名稱、地址及統一編號之水、電、瓦斯等公用事業開立之收據扣抵聯。2營業人須與他人共同分攤之水、電、瓦斯等費用所支付之進項稅額，為水、電、瓦斯等憑證之影本及分攤費用稅額證明單。3員工出差取得運輸事業開立之火（汽）車、船舶、飛機等收據或票根之影本。4報社出具經編號並送經主管稽徵機關驗印之廣告費收據。5中油公司各加油站開立載明營利事業統一編號之收銀機收據影本。」可資為準據。再斟酌首揭之法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4點已明定計算應納營業稅額之公式：「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依左列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1＋徵收率5%）×徵收率5%。」綜此以觀，如執行法院出具已載明或另以拍賣筆錄等文書為附件標示拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額之收據，則依其文件記載內容，按照上述公式計算，客觀上已得算出買方營業人得據以主張其得扣抵之進項稅額。從而，基於上述種種規定與依法行政原則、平等原則，相關機關應儘速協商，財政部於依營業稅法第33條第3款對執行法院出具之此類收據為核定時，其「裁量權即縮收為零」（此即行政法上「裁量縮收」之理論，從憲法規範所保障法益之最低標準，亦可導出裁量縮收至零的結論[1]），即當依法予以核定此類收據得作為進項稅額憑證，否則即屬恣意。是故，不將系爭規定宣告違憲且應不予援用，亦可達成相同之目的。 再者，將系爭規定宣告違憲且應不予援用，即等同宣告稽徵機關所填發之營業稅繳款書第三聯（扣抵聯）不得作為進項稅額憑證，則不僅過去所填發營業稅繳款書第三聯（扣抵聯）不得作為進項稅額憑證，且雖然100年11月23日修正公布之稅捐稽徵法第6條第2項已規定「土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收及法院、行政執行處執行拍賣或變賣貨物應課徵之營業稅，優先於一切債權及抵押權。」，但稽徵機關於依此規定收取營業稅款後，再依系爭規定填發之營業稅繳款書第三聯（扣抵聯），亦不得作為進項稅額憑證。買方營業人唯有等候財政部於依營業稅法第33條第3款對執行法院出具之上述適當收據核定其得作為進項稅額憑證，始得依其核定主張得扣抵之進項稅額。準此，本號解釋結果，亦普遍造成強制執行法上拍賣或變賣之買方營業人未能適時行使扣抵進項稅額權利之不利結果，當非釋憲之本意。 綜上所述，本號解釋對系爭規定如何違反租稅法律主義，尚未能提供另人心服之論述理由，堪認係為達成正確之目的而採取不適當之方式。 【註腳】 [1]導致裁量縮收之因素，取決於具體個案之特殊情況，但不以單純的事實條件為限，尚須考量相關之法律因素，例如：在防止危害之領域內，「重要法益之重大危害」可構成裁量縮收之因素。而所謂法律因素，包括相關法律之規範目的及憲法所保障之法益（憲法規定之防禦功能與保護功能），並應斟酌平等原則及比例原則等憲法上原則。關於裁量縮收之理論，可參見拙著《行政法要義》，三版，2006年9月，頁265-266。 |
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