大法官解釋 釋字第706號 |
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| 公佈日期：101/12/21 |
| 解釋爭點 |
| 買受法院拍賣物限以非賣方之稽徵機關所填發營業稅繳款書第三聯（扣抵聯）為進項憑證，違憲？ |
| 申言之，按我國營業稅制，營業人銷售應稅貨物應將營業稅額內含於貨物之定價；[5]而拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，其徵收率為百分之五；[6]是承買人（如本案之聲請人）於承受（或拍定）拍賣物時，其拍定價額中已內含百分之五的營業稅額。次按營業稅法第十五條第一項[7]之規定，營業人當期應納稅額，應以當期銷項稅額扣減進項稅額後之餘額計算；是承買人於支付承受（或拍定）價金於執行法院時，自得申請扣抵當期銷項稅額。詎料執行法院以其僅係代行拍賣，並非稽徵機關，爰僅出具載有「實收金額」（而無「營業稅額」）之「收據」；而財政部則以營業稅未能全額徵起時，倘准許承買人全額扣抵，恐致政府稅收損失，前揭「注意事項」第三點第四項第六款乃規定，法院（及其他機關）拍賣貨物時，承買人應持稽徵機關填發之營業稅繳款書第三聯（扣抵聯），申請扣抵（銷項稅額）；並以前揭「函釋」第二點、第三點教示稽徵機關：僅於實際取得法院分配之營業稅款，或已徵起原未獲法院分配之營業稅款時，始出具營業稅繳款書第三聯（扣抵聯），供承買人申報扣抵。綜上，聲請人雖已依法完稅，卻因財政部及執行法院各執本位，竟無從申報扣抵！[8] 面對前述由系爭「注意事項」與「函釋」所形成的不合理狀態，解釋理由書第二段首先指出：營業稅法第三十三條之意旨乃為貫徹「營業稅額內含於貨物定價」之原則，而課賣方營業人以開立載有營業稅額之「憑證」的義務；至同條第三款[9]所謂「其他經財政部核定載有營業稅額之憑證」，乃為因應實際需要而設--當賣方營業人開立之憑證非為（同條前二款所定之）「統一發票」時，為杜浮濫，乃授權財政部進行核定--非謂財政部據此而有自由裁量之權。[10]其次，解釋理由書第三段進一步指出：執行法院所出具之「收據」縱未載明營業稅額，然既載有「實收金額」，且得自拍賣筆錄等文書確認拍賣（或變賣）物之種類及其價額，並可依規定之徵收率，計算得出營業稅額，應認為已屬營業稅法第三十三條第三款所謂「載有營業稅額之憑證」，於理財政部即應予核定，俾承買人得以之作為進項稅額憑證。解釋理由書第四段更總結判定：系爭財政部「注意事項」與「函釋」規定，已導致合法進項稅額憑證無從用以申報扣抵營業稅，損及承買人「當期」扣抵所得享有之利益，遑論申報扣抵之期間（五年）屆滿後[11]，將喪失進項稅額扣抵請求權。是與憲法第十 九條之「租稅法律主義」—租稅構成要件，例如「稅基」（含營業稅額及繳納期間），應以法律或法律明確授權之法規命令定之—顯有牴觸。[12] 二、本號解釋後，「誰」能獲得「如何」之救濟？ 由於本號解釋所非難者，乃由系爭「注意事項」及「函釋」所構成之政府「不作為」狀態，與一般常見之因政府「作 為」而侵害人民權益者迥異，如何宣示解釋效力，提供有效救濟途徑，實為本號解釋之困難所在。解釋理由書第五段僅寥寥數語，指示「相關機關應依本號解釋意旨儘速協商」，核定執行法院出具之收據，「作為買方營業人（即承買人）進項稅額之憑證」。其意義尚非明確，有進一步闡明之必要。 1.兩種可能的個案救濟途徑 現制下，司法院大法官僅事抽象審查（解釋）法規有無牴觸憲法，則本號解釋宣告系爭「注意事項」第三點第四項第六款及「函釋」違憲，應不予援用，了無疑義。茲成疑問者，本件應如何對聲請人提供個案救濟。 按本院歷來之解釋[13]，為予人民聲請憲法解釋之適切誘因，凡確定終局裁判所適用之法令經本院解釋宣告違憲者，原受不利確定裁判之聲請人即得據本院解釋，提起再審或非常上訴，以為例外之個案救濟。 理論上，予本案聲請人個案救濟之機會，有兩種可供選擇之途徑。第一種途徑可循本號解釋理由書第三段「故執行法院於受領拍定或承受價額時開立予買方營業人之收據，亦相當於賣方營業人開立之憑證」之思路，逕行宣示：「是聲請人自得以執行法院開立之收據，扣抵其銷項稅額，以為救濟」。 惟多數大法官為避免「法官造法」之批評[14]，決定循營業稅法第三十三條之規定，由財政部「核定」執行法院出具之「收據」，作為救濟。理由書第五段乃指示：「相關機關應依本解釋意旨儘速協商，並由財政部⋯⋯核定，作為買方營業人進項稅額之憑證」。然因此卻衍生出其他問題。 2.財政部之「核定」既屬通案性質，「外溢」效果在所難免 按前述財政部之「核定」，乃屬通案性質。亦即，相關機關協商後，凡由執行法院開立（載有拍賣物種類及拍定或承受價額）之「收據」，財政部將概予核定，使得作為買方營業人進項稅額之憑證。次按營業稅法施行細則第二十九條但書[15]之規定，進項稅額憑證之申報扣抵期間，以五年為限；是凡持有自本號解釋公布之日起前五年內，由執行法院開立（載有拍賣物種類及拍定或承受價額）之「收據」之承買人，縱非本案之聲請人，一俟財政部「核定」執行法院開立之拍賣收據得作為進項稅額之憑證後，皆得據本號解釋尋求救濟。如此使得其他與聲請人處於類似境遇之人民亦得在五年內「搭便車」申報扣抵之結果，顯屬本號解釋之「外溢」效力（spillover effects）。雖與大法官解釋僅限於對聲請人提供個案救濟之解釋先例不符，然因本案所欲對治者乃政府之「不作為」，事物本質不同，形塑之救濟乃異，殆亦無可厚非。 3.本號解釋無意否定前此財政部否准扣抵之處分效力 猶需一言者，本號解釋既未宣告系爭「注意事項」及「函釋」規定溯及失效（自始無效），則本號解釋公布前，稅捐稽徵機關援用系爭「注意事項」及「函釋」規定，否准扣抵銷項稅額之處分仍屬合法，乃無稅捐稽徵法第二十八條第二項所謂「適用法令錯誤」之情形，自不生同條第三項[16]加計利息返還溢繳稅額之問題，應併指明。本案原因事實顯屬不公，然因事涉「政府失靈」（government failure）之「不作為」狀態，大法官雖有心矯枉，囿於司法權之本質，所能著力者有限。唯願藉此喚起全民重視，共同努力打造更合理的生活秩序。 |
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