大法官解釋 釋字第706號 |
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| 公佈日期：101/12/21 |
| 解釋爭點 |
| 買受法院拍賣物限以非賣方之稽徵機關所填發營業稅繳款書第三聯（扣抵聯）為進項憑證，違憲？ |
| 貳、系爭規定所違反租稅法律主義之類型 （一）本席於本院釋字第七Ｏ三號及第七Ｏ五號解釋協同意見書中均曾闡釋，憲法第十九條「人民有依法律納稅之義務」之規定所涵蓋的租稅法律主義要求，包括下列類型：第一，租稅構成要件必須以法律或法律授權之行政命令明文規定；如此種事項非以法律或法律授權之行政命令明文規定，將違反租稅法律主義。第二，某一租稅事項雖非租稅構成要件，但如非技術性或細節性之租稅事項，仍應以法律明文規定；如屬非技術性或細節性之租稅事項，卻不以法律明文規定，將違反租稅法律主義。第三，已經有法律規定之租稅事項（不論是否有關租稅構成要件），其規定之內容仍必須達於必要程度的明確性；如其內容未達於必要的明確程度，將違反租稅法律主義。第四，某一租稅事項雖有法律規定，主管機關仍應本於其法定職權範圍內，忠實地闡釋及執行法律；如主管機關所訂定發布行政命令或函釋之內容，對法律規定有所誤會或曲解，因而直接或間接違背法律規定時，亦應認為屬違反租稅法律主義之情形。 （二）多數意見引租稅構成要件必須以法律定之以及解釋租 稅法律不應逾越法律之範圍等兩項理由作為論述基礎（見本號解釋理由書第一段），並認為，系爭規定使買方營業人不能依營業稅法第十五條第一項規定，扣減其當期之銷項稅額，影響其於當期應納營業稅額，而增加法律所無之租稅義務，與租稅法律主義不符（見本號解釋理由書第四段）。其意究係指系爭規定屬違反前揭租稅法律主義之第一種類型抑或第四種類型，並不明確。本席認為，本件所涉及之租稅法律主義核心問題，應係在於主管機關所訂定發布行政命令之內容對法律規定有所曲解，因而直接或間接違背法律規定，並因而導致違反租稅法律主義之情形（即第四種類型）。蓋營業稅法已經明定賣方營業人銷售應稅貨物，應將營業稅額內含於貨物之定價中，故出賣人所出具之憑證，即應可作為扣抵銷項稅額之憑證；且同法第三十三條第一款、第二款所列舉者，均直接以賣方營業人所出具之憑證作為抵扣之依據；不論以任何之法律解釋原則，均無法得出主管機關依據同條第三款「其他經財政部核定載有營業稅額之憑證」之規定，可以針對海關或法律拍賣之情形，附加「稽徵機關已經起徵」及「稽徵機關填發之營業稅繳款書扣抵聯」等二要件，始得使買方營業人憑以扣抵銷項稅額。主管機關顯未忠實解釋及執行營業稅法第三十三條第三款之規定，因此而違反租稅法律主義。 參、本號解釋對第三人造成之溢出效果 一、憲法第一百七十一條規定：「法律與憲法牴觸者無效。」第一百七十二條規定：「命令與憲法或法律牴觸者無效。」而依一般法理，經宣告違憲而無效之法令，原應溯及於違憲時起，發生無效之效果。然基於兼顧現實及避免法秩序突然變動之衝擊，本院於絕大多數之情形，並不使遭認定為違憲之法律或行政命令發生溯及失效之結果。釋字第五九二號解釋理由書謂：「本院大法官依人民聲請所為法令違憲審查之解釋，原則上應自解釋公布當日起，向將來發生效力；經該解釋宣告與憲法意旨不符之法令，基於法治國家法安定性原則，原則上自解釋生效日起失其效力。」然本院解釋亦非不得賦予溯及的效力。例如釋字第五九二號解釋理由書即謂：「刑事確定判決所依據之刑事實體法規經大法官解釋認違反基本人權而牴觸憲法者，應斟酌是否賦予該解釋溯及效力。惟本院釋字第五八二號解釋宣告與憲法意旨不符之最高法院三十一年上字第二四二三號、四十六年台上字第四一九號判例等為刑事訴訟程序法規，且已行之多年，相關刑事案件難以計數，如依據各該違憲判例所為之確定判決，均得依刑事訴訟法之規定提起非常上訴，將造成社會秩序、公共利益之重大損害，故該解釋除對聲請人據以聲請解釋之案件，具有溯及效力外，並未明定賦予一般溯及效力。」即闡述是否賦予溯及效力之考量因素。在不賦予溯及效力之情形下，本院解釋針對原因案件之當事人（即釋憲之聲請人），仍例外的賦予溯及的效力，使其得以獲司法救濟。釋字第一七七號解釋第二段即稱：「本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力」。 二、本號解釋所涉及者，除本件據以聲請之原因事件外，尚有諸多其他拍賣程序之買方營業人無法持法院收據作為扣抵銷項稅額的情形。依據營業稅法施行細則第二十九條規定，買方營業人之進項稅額憑證，未於當期申報者，得延至次期申報扣抵；次期仍未申報者，應於申報扣抵當期敘明理由，於五年期間內扣抵。故買方營業人未於當期申報之情形，其扣抵權尚未行使；且在五年之內尚未喪失。上述尚未扣抵之情形，顯與稅務案件經判決確定之情形不同。本號解釋公布後，法院拍賣程序之其他應買人於施行細則第二十九條所規定五年期限內尚未扣抵者，亦產生實質效益；此等應買人應得於符合本解釋之條件下，就其買受法院拍賣物所已繳營業稅，扣抵銷項稅額。本號解釋此種溢出效果，與賦予本院解釋溯及效力之情形不同，應為事物本質所應然，茲併予釐清。 |
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