大法官解釋 釋字第705號 |
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| 公佈日期：2012/11/21 |
| 解釋爭點 |
| 財政部令捐地申報列舉扣除額金額認定標準依該部核定，違憲？ |
| 二、本件財政部系爭令之性質，係行政程序法第159條第2項第2款所稱「為協助下級機關或屬官認定事實」而訂頒之行政規則，憲釋實務不乏類此情形認定合憲之解釋先例： 本件財政部系爭令（如解釋理由書第二段所述），就個人捐贈土地如何計算列舉扣除金額，不論僅概括規定「由稽徵機關依財政部核定之標準認定」，或明白規定以「個人捐贈之土地如為購入且提出土地取得成本確實證據者，得核實減除綜合所得稅捐贈列舉扣除金額；如為購入但未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，依土地公告現值之百分之十六計算」為認定基準，均僅是行政機關為執行法律所得稅法第17條第1項第2款第2目之1有關捐贈之列舉扣除額規定，而為協助下級機關或屬官認定捐贈物之價額，所訂頒認定標準之行政規則，且僅係針對捐贈物係土地之情形為規定。按捐贈物種類繁多，其價額如何認定？不可能由法律或法律明確授權之法規命令加以詳細規定，行政規則亦僅能視事實上需要（如案件量較多）且有作一般性規定之可能時，基於平等原則，且考量行政效能，始加以規定，否則依個案認定。多數意見忽視此種行政實務，不顧行政規則之特性與本質（如上述），執意要由法律或法律明確授權之法規命令加以詳細規定，既不可能，亦有背於行政法理。 就憲釋實務類此情形認定合憲之解釋先例而言，例如：本院釋字第267號解釋指出：「人民有依法律納稅之義務，為憲法第十九條所明定。所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。惟法律條文適用時發生疑義者，主管機關自得為符合立法意旨之闡釋。房屋稅條例第十五條第二項第一款規定，政府平價配售之平民住宅房屋稅減半徵收，旨在對於低收入人民（貧民）之住宅，給予租稅優惠，以減輕其負擔，此觀立法院審查報告之有關說明即可瞭然。此所謂平民住宅，既以政府平價配售予低收入人民（貧民）者為限，自不包括雖由政府出售而非平價配售之住宅在內。財政部為免適用此項減稅法律，發生疑義，乃依據上述立法原意，參酌當時社會經濟狀況，於中華民國六十四年十月二十七日，以台財稅字第三七六三九號函示：『平價配售之平民住宅必須符合下列要件：一、配售住宅每戶建坪不得超過十二坪。二、合乎政府訂定配住人身分標準配售予平民而非標售者。、平價住宅之售價不大於興建成本，其貸款興建之利息部分，由政府負擔者。』以說明此種平民住宅之涵義，作為認定事實之準則，既未逾越上開法律之規定，與憲法尚無牴觸」等語。又例如：本院釋字第438號指出：「營利事業所得稅查核準則第九十二條第五款第五目乃對於佣金之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免國外佣金浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅負，與憲法第十五條、第十九條與第二十三條尚無牴觸」等語，該解釋先例雖係以職權命令為審查客體，但其內容亦屬有關認定事實之規定，且非以法律或法律明確授權之法規命令為之。 要之，系爭令既係個人捐贈土地如何計算列舉扣除額之計算標準，應屬認定事實之基準，而為行政規則之一種。於此定性下，系爭令即是執行法律已規定之有關列舉扣除額此一重要事項而設之規定，不論說系爭令規定內容是重要事項或執行法律之細節性、技術性次要事項，均無礙其為行政規則之本質，二者根本沒有關聯，純粹是因法律規定，故於行政體系內部訂定認定事實之基準，此等規定如未逾越法律規定之範圍，亦非就重要事項規定法律所無之內容，即不違反法律保留原則，而為法所容許。對人民而言，適用的是外部規範即法律或法規命令等。換言之，此等行政規則是否違反法律保留或租稅法律主義之審查，與其規定事項是否屬重要事項或與次要事項無關，而是以其他審查模式，視其內容有無逾越法律範圍或就重要事項規定法律所無之內容等實質違憲之情形而定。 |
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