大法官解釋 釋字第705號 |
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| 公佈日期：2012/11/21 |
| 解釋爭點 |
| 財政部令捐地申報列舉扣除額金額認定標準依該部核定，違憲？ |
系爭令的必要性，雖不在本院作有無違反租稅法律主義審查的範圍，但為使國人更瞭解爭議所在，仍作以下簡單說明。這些規則是針對以土地捐贈政府，而納稅義務人「未能提出取得成本確實證據」或「繼承或受贈取得」的情形，規定其扣除額原則上即依土地公告現值的百分之十六計算，只有「非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者」，可以不受此一百分比的限制。換言之，凡買賣土地而能舉證核實者，都沒有此一規則的適用，得逕依買價全額計算。其餘情形因為無買價證明其市值，只好訂定規則來統一認定市價。至於非屬種類物的土地，為什麼要訂定統一估價的標準，又如何得到土地公告現值百分之十六的數字，則不能不對本案所涉土地問題的背景有所認知。實務上會以捐地來降低稅金支付的情形，主要都是土地的使用受到法律或解釋判例的大幅限制，而一時無法徵收的既成道路和公共設施保留地，納稅大戶以低價購入可全額抵稅而大幅避稅，土地所有人在等不及徵收的情形下，也樂於以此方式出脫土地。如果沒有明確的標準，個別稽徵人員在個案屬於無交易或有交易而納稅義務人不願提出取得成本確實證據的情形，仍然得積極蒐尋此類交易而比較其價格，藉以作成認定，其成本既高且未必公平。因為土地雖為非種類物，但如其所有權狀態已因法律的高度介入（管制）而與一般所有權大不相同，不僅基於平等原則的考量，其估價不宜恣意區別，而且因其權利義務上的共同性甚高，個別土地的差異反而基於稽徵成本考量可以略過，僅由定期估定的土地公告現值來反映地區和年度的差異即可。由此可知，系爭令中的百分之十六就是基於共同法律狀態對土地市值所做的通案估定。為什麼說既成道路和公共設施保留地的所有權狀態受到法律高度的介入，而在價值上不同於一般土地，為省篇幅，以下二圖對照相關法令、解釋，應該有助於問題的掌握：（見下圖） 請下載對於既成道路和公設保留地受到的種種管制，有無公平問題，可否通得過憲法有關財產權保障的檢驗，都不在本件解釋範圍，只能置而不論，但其用以計算列舉扣除額的交易價值確實會和一般土地有巨幅落差，則是事實。此一標準據財政部的說明，是由各地區國稅局調查蒐集當年度轄內交易市場行情，經報部開會研商擬定，其調查方法和結果有無違誤，應屬行政法院審查事項，就抵稅實物的估價，其審查標準無需升高的主要理由在於，捐贈畢竟僅為履行納稅義務的一種選擇，如果估價太低，土地所有人不會選擇捐贈，民間交易也不會發生，因此尚無嚴格追究的必要。如果再從政府的角度來看，釋字第四ＯＯ號、四四Ｏ號解釋已課與政府在財政能力範圍內終局解決此二土地問題的憲法義務，政府應該會選擇儘可能通過此一比徵收遠為有利的解決方式，在一定期間內解決所有案件，故由市場機制來解決，是一雙贏方案。在財政能力不變的範圍內，如果估價太低而無人捐地，政府無法有效解決問題，將同時面對憲法和政治上的壓力。反之，如果百分之十六過高，則可能壓低了解決件數，而使解決問題的時間拖長，同樣無法履行憲法義務。因此從政府的角度，也完全沒有刻意低估或高估的合理動機。 年度財政能力上限金額／每件捐贈土地列舉扣除額＝處理件數 至於為什麼介入的法律相去甚遠，既成道路和公設保留地會在通案估價上一體處理？恐怕只能從其共同的主要價值都在於不確定何時發生的徵收補償請求權上。公設保留地雖另有使用權及租稅減免，兩者對政府而言都無法轉換為積極的財物利益，而計入對價。同樣在捐地抵稅的民間交易中，也不會把這些利益計入對價，因此從結果上來看，兩者一體估價並不能說有何不合理。總之，終審法院肯認此一標準的合理性，尚無明顯的恣意或速斷，本院也沒有理由反推系爭令已逾越細節性、技術性的計價標準範圍，認定已經違反租稅法律主義。 反倒是從結果看，認定系爭命令違憲，只有兩個可能的改變，一是財稅主管機關放棄統一估價，任由各稽徵單位自行決定，而造成更大的不公平，增加更高的稽徵成本。二是財政部提出修法案，並開始在稅法中增加大量的授權規定，而使稅捐稽徵法第十二條之一第二項對租稅認定的基本原則規定，內涵的授權行政及司法審查，因實質轉換為立法干預和立法審查（立法院職權行使法第六十至六十三條），致其規範意義大幅減弱。最後，對於本案聲請人，更難想像會因本解釋而得到任何實質利益。本號解釋製造的問題，恐怕遠比釐清和解決的多。 |
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