大法官解釋 釋字第705號 |
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| 公佈日期：2012/11/21 |
| 解釋爭點 |
| 財政部令捐地申報列舉扣除額金額認定標準依該部核定，違憲？ |
| 解釋意見書 |
| 不同意見書： 大法官 蘇永欽 本件解釋認定財政部先後發布的六則函釋令與憲法第十九條租稅法律主義有所不符，就該部分自本解釋公布日起不予援用。本席認為這是對租稅法律主義內涵的立法行政分權不盡正確的理解，多少也扭曲了司法內部的分權，故有必要加以釐清。 一、為什麼租稅細節毋須法定 憲法第十九條規定人民須「依法」才有納稅義務，一方面可使民選代表制衡行政部門，避免苛捐雜稅，或恣意增減而影響所得分配，另一方面也使人民的租稅義務有較高的可預見性與公平性。故解釋上須以法律規定的，不以增加稅負者為限，減少稅負同樣有其必要，就此與憲法第二十三條限制基本權的法律保留，即有不同。 不過限制基本權必須遵循的法律保留，和課與租稅義務的法律保留，都要面對一個共同的問題，就是法律內容不可能鉅細靡遺，從功能妥適性的角度來看，屬於技術性、細節性的規定，國會的思慮也難以周延。因此本院針對基本權限制的法律保留，在釋字第四四三號解釋已經作了很清楚的闡示：「若僅屬與執行法律之細節性、技術性次要事項，則得由主管機關發布命令為必要之規範，雖因而對人民產生不便或輕微影響，尚非憲法所不許。」不僅不需要制定法律，連「以法律授權主管機關發布命令為補充規定」都無必要。至於課與租稅義務的法律保留，本院也在多次解釋中說明：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布命令為必要之規範。」（釋字第六五七號解釋參照） 這裡講的「得」或「始得」，指的是「可以不要」立法或以法律授權補充規定，但是不是「不得」立法或以法律授權補充，便涉及行政立法的分權原則。從「僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項」的語義，多少透出「行政保留」的意思，本院在處理行政立法分權的釋字第五二Ｏ號、第五四三號解釋時，也面對行政院所提的行政保留主張，認為行政部門在我國現行體制下，應就其行政權的行使負成敗責任，且「行政部門具有較佳之科學與技術上之知識及配備，就核能電廠之構造分析、風險調查、危險防止等因素進行評估，並作成較為周延之裁量與判斷。」雖未予採納，但這些情形都已涉及重大政策的層面，不能與「僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項」相提並論，因此對於這類最下游的執行事項，是否已到行政保留的範圍，意即不僅不屬法律保留，且可禁止立法干預的情事，縱在國會優先的內閣制國家，如德國，也受到部分學者的支持，對於接近半總統制的我國，這個問題應該有更大的探討空間。至於法律保留原則所強調的另一個面向，即「法律的可預見性與公示性」，在我國制定行政程序法以後，所有可生外部影響的解釋性規定與裁量基準也都被要求「登載於政府公報發布之」（行政程序法第一六Ｏ條），從而也不再構成不利於行政保留的理由。 本席對於行政保留的領域是否存在，其範圍如何確定，暫時保留立場。但無論如何要強調，過度的法律保留不僅沒有必要，而且可能造成公共利益的減損，已經非常清楚。特別是在思考租稅義務的法律保留問題時，應注意稽徵成本的因素在租稅行政中為不可或缺的考量，只有稽徵機關最能掌握如何規劃稽徵程序和方法的細節，才可達到適宜的成本效益，立法的介入，包括以授權訂定法規命令指導其執行的方向，都必須十分審慎。換言之，在本院對於「僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項」是否屬於行政保留尚無明確解釋時，固然可以其為立法裁量範圍，對於立法者選擇性的介入，原則上仍予尊重，在稅法實務可以找到不少這樣的例子，如所得稅法第六十一條規定資產重估價，由行政院訂定重估公式；遺產及贈與稅法第十條第三項規定其他財產時價的估定，於該法未規定的情形，由財政部訂定。但既屬立法裁量，即不可輕言法律保留，或從這些選擇性介入的立法例，反推某些事項應屬法律保留。本案引發的問題在於，執行法律的細節性、技術性次要事項如何認定，誰來認定，這裡又涉及司法內部分權的問題，也就是本院與最高行政法院如何分權的問題。對於這一點，本席認為答案相當清楚，財稅機關所定的稽徵規則是否屬於執行法律的細節性、技術性次要事項，而不在法律保留的範圍，當然屬於本院對租稅法規作違憲審查的權限範圍，而且可能是最重要的工作。這一點，和同樣大量存在的解釋性規則有本質的不同，後者是否逾越母法穩妥的解釋範圍，已與法律保留無直接關係，較適宜由終審法院承擔主要的審查責任，本院除認為在法律解釋上有重大明顯的違誤外，原則上即應尊重終審法院的決定（本席於釋字第七Ｏ三號解釋所提部分不同意見書可參）。但在確認該執行性規則為執行法律的細節性、技術性次要事項後，其內容有無違誤，比如所做市調是否可信，則應由更具專業判斷能力的終審法院來審查，本院反而較無置喙餘地。 |
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