大法官解釋 釋字第705號 |
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| 公佈日期：2012/11/21 |
| 解釋爭點 |
| 財政部令捐地申報列舉扣除額金額認定標準依該部核定，違憲？ |
| 肆、既成道路之市場形勢 為解決既成道路徵收問題，行政院雖曾頒訂「依司法院大法官議決釋字第四ＯＯ號解釋對私有既成道路取得問題之處理情形」，明訂各機關辦理要項，惟由於既成道路之面積及徵收經費龐大，政府之財政難以支應。是以，該號解釋之解釋文雖釋稱「國家自應依法律之規定辦理徵收給予補償，各級政府如因經費困難，不能對上述道路全面徵收補償，有關機關亦應訂定期限籌措財源逐年辦理或以他法補償」惟自其於85.04.12.公布迄今，仍難以落實。從而，關於既成道路之市場形勢，一方面來說，由於所有權人對於既成道路之用益權，因受到公用地役關係的限制，而幾乎永久且完全的被挖空；另一方面國家不僅拒絕徵收既成道路，並且否定其所有權人請求既成道路所在地之政府，徵收該既成道路的權利[7]，以致既成道路在私經濟市場一時喪失其流通性，成為無交易價值之財產。然即使如此，在與土地有關之稅捐法卻規定，在既成道路因買賣移轉時，應對該土地之所有人課徵土地增值稅；在繼承或贈與時，應對之課徵遺產稅或贈與稅。為土地增值稅稅基（漲價總數額）之計算，係以公告土地現值為計算基礎（土地稅法第三十一條參照）；為遺產及贈與稅稅基之計算，係以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準，所稱時價，以公告土地現值為準（遺產及贈與稅法第十條第三項參照）。換言之，既成道路在上開土地增值稅[8]、遺產及贈與稅之稅基的計算上並無例外，皆以土地公告現值，為其稅基之計算基礎。要之，既成道路在私經濟市場，因不能融通而無交易價值；然在公經濟市場，為土地稅、遺產及贈與稅之課徵，原則上卻有以法定地價（即土地公告現值）為標準之價值，並以該價值為上開稅捐之稅基的計算基礎。 蓋既成道路既難以期待受政府徵收，亦難以在自由交易市場上流通及透過交易形成公正之市場價格，且所有權人仍應繳納土地之相關稅捐，已如前述，是以，乃演進出既成道路之所有權人，透過利用所得稅法第十七條第一項第二款第二目之一准予納稅義務人就捐贈申報列舉扣除的方法，「貼現」其價值，以滿足該所有權人顯然渺無實現期限之徵收補償的期待權。惟同時亦衍生出應依何種標準計算並核定該捐贈之既成道路的價值，以及如何計算納稅義務人得列舉扣除之金額的問題。按依實質課稅原則，捐贈土地之價值本固應核實認定之，即依既成道路之市價核定之，但由於既成道路之市場因國家拒絕徵收而失效，需要另尋替代的核定標準。 關於既成道路之市價，倘國家不干預拒絕徵收既成道路時所形成之市場形勢，既成道路之市價最高應可接近於其公告現值的40%。蓋假設捐贈者之綜合所得淨額應適用之邊際稅率為40%時，其捐贈既成道路可產生之綜合所得稅的節省稅額，最多即為既成道路公告現值的40%。由於土地所有權人至多只能貼現其土地公告現值之40%，於是引起稅捐稽徵機關之質疑：例如主張，因為捐贈人最多只付出土地公告現值之40%的代價，即可取得其捐贈之既成道路，所以似不得以既成道路之公告現值的全額列報為其捐贈之既成道路的列舉扣除額。 後來財政部之相關解釋函令[9]（下稱系爭令），以：「個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵稽關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算。」限制既成道路之捐贈價值為其公告現值16%。故系爭令之釋示乃形成既成道路在市場之上限價值，使既成道路之市價最高只能接近於其公告現值16%之40%，亦即接近於其公告現值之6.4%。要之，就既成道路，以系爭令將其捐贈價值規定以土地公告現值的16%為其法定上限價值時，已使其核實認定成為不可能，關於捐贈之既成道路的市價亦因此陷入無解之循環下降的窘境。 |
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