大法官解釋 釋字第705號 |
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| 公佈日期：2012/11/21 |
| 解釋爭點 |
| 財政部令捐地申報列舉扣除額金額認定標準依該部核定，違憲？ |
| 解釋意見書 |
| 協同意見書： 大法官 李震山 所得稅法第十七條第一項第二款第二目之一就捐贈（獻）之列舉扣除額規定：「納稅義務人、配偶及受扶養親屬對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」惟所捐贈（獻）者若為土地，究應以何標準計算認列減除之扣除額度，所得稅法未有明文，亦未具體明確授權主管機關以命令定之。財政部先後以六號內容相互依存且交疊之令[1]（下併稱系爭令）表示：「以個人捐贈之土地如為購入且提出土地取得成本確實證據者，得核實減除綜合所得稅捐贈列舉扣除金額；如為購入但未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，依土地公告現值之百分之十六計算。」 多數意見認為系爭令內容中之認定標準，攸關列舉扣除額得認列之額度，係影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，並非僅屬執行首揭所得稅法規定之細節性或技術性次要事項，故應以法律或法律具體明確授權之命令定之，始符合租稅法律主義。 基於維護權力分立相互制衡原則，以防杜行政便宜行事之弊，並達成保障人權目的之憲法核心價值，本席贊同多數意見。而本意見書即僅在補充說明，系爭令內容產生的根本背景及其具有憲法原則重要性的理由，以供參考。 壹、在非公義前提下所追求的「核實課稅」或「租稅公平」，充其量只是選擇性或切割性的平等，將之置於體系正義下觀照，即可顯現其扭曲的樣貌 本件解釋共涉及二十九件聲請解釋案，該等原因案件所捐獻予政府的土地，大多屬「公共設施保留地」或「既成道路」，[2]對此項事實，只要稍有憲法問題意識者，就可理性地判斷問題的癥結與真相，應與眾所皆知的「土地因公益已形成特別犧牲，國家應儘速取得並予以補償卻長期怠於踐行取得義務」所衍生具有高度憲法原則重要性問題有密切關係，而系爭令中之「計算標準」就是該重要內容的關鍵要素。更重要的是，「捐地節稅」的各聲請個案與未聲請的類似或平行爭議案件，只不過是問題冰山一角的表象而已，規範違憲審查之觸角，若不能及於隱沒水中的「土地特別犧牲補償」問題的整體與根本，進而欲以「司法自抑」的說詞試圖隱蔽問題的真相，將憲法問題隱化為「事實認定」、「裁判見解」等單純的法律適用與解釋問題，使「釋憲」變調為單純的「法律詮釋」，就違憲審查兼具解決規範制度性問題的立場而言，除有可訾議之處外，顯已喪失應有感人的義理與格調。[3]系爭令固有意依「核實課稅」及「賦稅公平」之精神，樹立遏止所謂富人捐地不當節稅中「為富不仁」歪風的正義形象，頗能引起廣大社會的共鳴。[4]但憲法體系思維一貫的整全性（integrity, Integrität）思考，是違憲審查的基本前提，若「核實課稅」的「實」只是「虛象」，縱然高舉「租稅公平」的大纛，只是採取選擇性、切割性的方法，徒然紊亂體系正義。除無助於維持整體憲政秩序或保障人民基本權利，亦無法使系爭令自外於整體問題病灶惡性循環。國家若藉由規範分工選擇之機巧，有意或無意地掩飾本身長期未積極取得因公益而特別犧牲土地所衍生的問題，淡化國家怠於作為而有違「土地正義」的事實，甚至藉此轉化、簡化、異化問題焦點，採取「頭痛醫頭，腳痛醫腳」治標而不治本的作法，已促使儘速取得公共設施保留地與既成道路的根本問題積重難返，甚至積非成是淪為沈疴。所幸，本件解釋宣告系爭令違反租稅法律主義之結果，至少還有切斷「惡性循環」的警示意義。 貳、本院釋字第三三六號解釋認為公共設施保留地未設取得期限之規定合憲，將相關問題之解決逐漸引入死胡同 針對國家迄今怠於取得「公共設施保留地」一節，與本院大法官於民國八十三年二月四日所作成的釋字第三三六號解釋脫不了干係。該號解釋針對「公共設施保留地」應否及應有多長取得時限之重大爭議，定調為：「中華民國七十七年七月十五日修正公布之都市計畫法第五十條，對於公共設施保留地未設取得期限之規定，乃在維護都市計畫之整體性，為增進公共利益所必要，與憲法並無牴觸。」在同號解釋理由中雖簡略提及「應儘速取得」及「特別犧牲應補償」，其是否為部分釋憲者憲法專業良知上不安訊息的表露，不得而知，縱然是，也只是口惠而無實益。於該號解釋，釋憲者為體恤行政權，將財政考量列為「主論」，將本應作為違憲審查依據之「特別犧牲補償」的憲法法理，附帶一提的置於「傍論」，致人民本於憲法基本權利所應伴隨的主觀「給付請求權」（Grundrechte als Leistungsrechte），又陷於受所謂「反射利益」、「行政裁量權」侵蝕狀況中，甚至異化為單純希望的所謂「期待權」（Anwartschaftsrecht）層次，該號解釋已成為主管機關於相關土地在依都市計畫利用前，無須取得土地的「護身符」。前述模糊的「期待權」定位，將對關係人財產權造成實質且重大的侵害，且使該財產權保障淪入不可期待且不能忍受的深淵。 系爭令之所以逕將「受贈或繼承取得之公共設施保留地」之綜合所得稅捐贈列舉扣除金額，完全排除其「有情形特殊而得經稽徵機關研析具體意見專案報請財政部核定」之可能性，而一律依土地公告現值之百分之十六計算，就是理直氣壯地以該號解釋為「擋箭牌」的當然結果，國家就相關人民將生命寄託於土地的感情，冷漠且無感以對，該號解釋使相關問題的解決逐漸走入死胡同，影響既深且遠，並非沒有檢討的空間。而該號解釋與系爭令血脈相連，本件解釋卻刻意對之隻字不提，既不能力挽狂瀾，又不願誠實面對真相，無異默認「將錯就錯」的走向，喪失內省的機制與機會。 |
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