大法官解釋 釋字第700號 |
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| 公佈日期：2012/06/29 |
| 解釋爭點 |
| 未辦登記短漏營業稅漏稅額之認定，不許以查獲後始提出之進項憑證扣抵銷項稅額，違憲？ |
| 解釋意見書 |
| 不同意見書： 大法官 羅昌發 本解釋多數意見認為，財政部中華民國八十九年十月十九日台財稅第八九Ｏ四五七二五四號函說明三（以下簡稱系爭函釋），就八十四年八月二日修正公布、同年九月一日施行之營業稅法（該法於九十年七月九日修正更名為「加值型及非加值型營業稅法」；以下稱營業稅法）第五十一條「漏稅額」所為「營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額」之解釋，符合營業稅法第十五條第一項、第三十三條、第三十五條第一項、第四十三條第一項第三款及第五十一條第一款規定之立法意旨，並未增加營業人法律上所未規定之義務，而與憲法第十九條之租稅法律主義無違。本席認為，多數意見在憲法條文之引用及在法律解釋原則之適用上，均頗有斟酌餘地；且造成不合理的結果。爰提出本不同意見書。 壹、本件究屬憲法第十九條「租稅法律主義」問題抑或憲法第二十三條「法律保留原則」問題之釐清 一、憲法第十九條規定：「人民有依法納稅之義務。」本條一方面係對人民課以納稅之憲法上義務；另一方面則要求國家在對人民課以納稅義務時，必須依法律為之。具體言之，國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律定之。此即租稅法律主義的要旨。簡言之，租稅法律主義係要求就規範人民繳納稅捐之構成要件事項，以法律定之。 二、憲法第二十三條規定：「以上各條列舉之自由權利，除為防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序，或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之。」依此規定，限制憲法所列各項自由權利之前提，為以法律為之（某些情況下，亦得以法律明確授權之命令為之）；如非以法律為之，無論其對人民自由權利之限制理由如何正當（亦即，縱使其限制係為防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序，或增進公共利益所必要），仍無法通過憲法第二十三條之檢視。此即「法律保留原則」（由於如下所述，系爭函釋並未能通過「法律保留原則」之檢視，故本意見書並未針對該函釋是否符合憲法第二十三條之「必要性」要件，為進一步分析）。 三、本號解釋所涉及者為營業稅法第五十一條之處罰。依本件聲請之原因事件行為時有效之該條（即前揭八十四年八月二日修正公布、同年九月一日施行者）本文規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業」（嗣九十九年十二月八日修正降低罰鍰倍數為「五倍以下」）。故該條所規定之法律效果，包括三部分：「追繳稅款」、「按所漏稅額處倍數罰鍰」、「停止其營業」。本件二聲請人在其原因事件，均係爭執補徵營業稅及按所漏稅額裁處二倍或三倍不等之罰鍰之處分；並針對此二部分處分之法令依據聲請解釋憲法。其中「追繳稅款」部分，核係租稅之課徵；屬前揭憲法第十九條「租稅法律主義」規範之範圍，並無疑義。然「所漏稅額處倍數罰鍰」之部分，雖其處罰之目的係在確保營業稅之課徵，防止逃漏或短漏營業稅，且雖此種處罰係以「漏稅額」為計算基礎，惟其所課處之金額，性質上並非國家對人民課徵之租稅；而係國家對人民課以之財產上處罰。詳言之，此係因人民違反稅法上之義務，而以剝奪人民財產權之方式所施予之非難性不利處分；其處罰之性質，屬對人民財產權之剝奪，自應受憲法第二十三條「以法律限制」之規範。換言之，營業稅法第五十一條第一項「追繳稅款」之部分，屬憲法第十九條「租稅法律主義」適用之範圍；而「按所漏稅額處倍數罰鍰」之部分，則屬憲法第二十三條「法律保留」之範圍。此兩者之判斷基準類似，均以是否有法律規定為標準，以決定是否符合憲法要求。然其憲法依據既有不同，自應分別處理。多數意見僅以「租稅法律主義」作為認定營業稅法第五十一條所規定「按所『漏稅額』處倍數罰鍰」是否違憲之根據，顯有斟酌餘地。 |
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