大法官解釋 釋字第685號 |
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| 公佈日期：2011/03/04 |
| 解釋爭點 |
| 營業人於合作店銷貨並自收貨款，以該營業人為營業稅納稅義務人之認定，違憲？ |
| 解釋意見書 |
| 協同意見書： 大法官 林錫堯提出、許宗力加入 本文僅就解釋文及解釋理由書所涉有關「系爭財政部函釋之法性質與適用範圍」與租稅罰中可能「以無期待可能性作為阻卻責任事由」之情形，表示意見如下： 一、關於系爭財政部函釋之法性質與適用範圍─該函釋係一種適用法律（涵攝作用）之「判斷基準」，可歸類為行政程序法第159條第2項第2款之行政規則；其適用有一定範圍 行政程序法第159條規定行政規則之定義及其種類，並將行政規則區分為二大類：即該條第2項第1款規定「關於機關內部之組織、事務之分配、業務處理方式、人事管理等一般性規定」，及第2款規定「為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準」。前者屬內部秩序之規定，後者涉及行政行為。此外，理論上尚有「判斷基準」、「給付基準」、「指導基準」等行政規則，因涉及行政行為，可歸類為後者。其中，所謂「判斷基準」，係規定如何認定事實、如何於具體個案判斷某具體事實是否符合某一法定要件（含不確定法律概念）（此即涵攝作用），俾求精確一致。對於法律要件之適用，除為解決法規解釋上疑義而有解釋性行政規則外，有時涉及於具體個案如何判斷之問題，而為免不同機關或對不同案件有判斷分歧之情形，有訂定「判斷基準」之必要，此類「判斷基準」亦可與「解釋性規定」或「裁量基準」同視，為一種行政規則。 如多數意見所指出，系爭財政部函釋（即財政部91年6月21日台財稅字第910453902號函）係闡釋營業人若自己銷售貨物，其銷售所得之代價亦由該營業人自行向買受人收取，即為該營業人「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價」，而屬該項營業行為之銷售貨物人，其合作店並未參與該營業人將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價之營業行為，自非該項營業行為之銷售貨物人，依營業稅法第2條第1款、第3條第1項、第32條第1項前段之規定，應由銷售貨物之營業人開立統一發票，交付買受人等語。準此，系爭財政部函釋係為執行上開營業稅法有關應由何人開立統一發票之規定，即依法律判斷何人係開立統一發票之法定義務人，並期各執行機關有一致作法，乃為函釋之「判斷基準」；且依其意旨，係以經認定「營業人係自己銷售貨物、自行向買受人收款」之事實為基礎（至該事實之認定，應依證據並符合論理法則與經驗法則，自不待言），始判斷應由該營業人開立統一發票交付買受人。從而，在上述意義下，始認系爭財政部函釋不違憲。因此，系爭財政部函釋應僅適用於「營業人係自己銷售貨物、自行向買受人收款」之事實類型，至於其他事實類型應由何人開立統一發票，並非系爭財政部函釋之適用範圍，仍應回歸營業稅法有關規定作符合憲法之解釋與適用。 二、關於以無期待可能性作為阻卻責任事由 （一）租稅罰為行政罰之一種，除法律有特別規定外，應適用行政罰法及其相關法理 租稅罰，不論是行為罰或漏稅罰，均是行政罰之一種，故除法律有特別規定外，應適用行政罰法及其相關法理（行政罰法第1條參照）。詳言之，適用租稅罰規定處罰違反租稅法上義務之人民時，除法律有特別規定外，仍應按行政罰法及其相關法理所建構之構成要件 該當性、違法性（含有無阻卻違法事由）、有責性（含有無阻卻責任事由）[1]三個階段分別檢驗，確認已具備無誤後，方得處罰。而其處罰，除法律有特別規定外，亦應遵循行政罰法及其相關法理有關規定。 （二）無期待可能性可作為阻卻責任事由 如同刑法之適用[2]，於行政罰領域內，行為人如欠缺期待可能性，亦可構成「阻卻責任事由」（Entschuldigungsgrunde）[3]。亦即雖認定行為人有故意或過失，亦具備責任能力，但仍容許有某種「阻卻責任事由」之存在，無期待可能性即屬之，縱行政罰法或其他法律未明文，亦當容許此種「超法定之阻卻責任事由」之存在。至何種情形始可認行為人欠缺期待可能性，原則上宜視個案情節及相關處罰規定認定之，但於行政罰法制與法理之建構過程，亦宜設法逐步釐清其判斷標準[4]。 （三）在一定條件下「法律見解錯誤」可因無期待可能性而構成阻卻責任事由 本文則試以「法律見解錯誤」（指對行政法規之解釋或適用上錯誤）之情形，於何種條件下可認行為人欠缺期待可能性，說明如下： 茲以行政法規複雜性、行政法法理具有高度爭議與不斷演進等特徵，行政法上之法律見解不僅難免有「見仁見智」之不同，亦常見有「昨日之是，今日之非」之情形，呈現高度不穩定之法律狀態，執法機關本於依法行政，取其確信之法律見解而為行政決定或行政裁判，固可發揮逐步釐清或導正之功能，而貫徹依法行政原則，但亦不免使人民之權益在法律見解之探討與演變過程遭受不利，因而有依信賴保護原則予以保護之必要。然就對違反行政法上義務之行為人施予行政罰方面而言，如行政法規規定不明確而於法規之解釋與適用上容許有不同見解（如學說上有不同見解、法院判決有採不同見解等），且行政實務或司法實務尚未形成通說，亦尚無行政釋示、判例、大法官解釋或以其他方式表達（如決議、行政慣例等）可作為標準而據以遵行之見解，甚至雖已形成相關見解，但於某種情形，法規之解釋與適用上仍有其不明確之處，而就此不明確處亦容許有不同見解，於此等情形下，行為人於行為時採取某一見解而為其行為時，如其所持見解在法理說明上具有相當合理之理由，縱該見解偏向行為人之利益，行為人選擇該見解，乃屬合乎人性之舉，故雖嗣後行政釋示、判例、大法官解釋或以其他方式形成之見解，認為應採另一不同見解，從而認行為人行為時所採之見解有誤，進而認定其行為係屬違法而予以糾正，此固屬依法行政原則之貫徹。但因行為人行為時有上述「法律見解錯誤」之情形，對行為人而言，避免此種「法律見解錯誤」而採取合法之見解係屬無期待可能，亦即對行為人之合法行為無期待可能，自應認有「超法定之阻卻責任事由」之存在。是故，行為人雖依行政罰法第8條前段：「不得因不知法規而免除行政處罰責任」之規定，不能因此種「法律見解錯誤」而認定其無故意或過失，但仍因其具有阻卻責任事由，而不受行政罰。 |
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