大法官解釋 釋字第685號 |
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| 公佈日期：2011/03/04 |
| 解釋爭點 |
| 營業人於合作店銷貨並自收貨款，以該營業人為營業稅納稅義務人之認定，違憲？ |
| 在這種情形，應以何為依據，認定誰對誰銷售該標的物？與之有關者，有三個重要的行為類型：債權行為、物權行為及履行行為（或給付行為）。由於物權行為之無因性的建構，債權行為與物權行為是互相獨立的。特定物權行為與債權行為的關聯，因物權行為之行為人想以該物權行為為工具，履行一定債務，才在使該物權行為成為該債務之履行行為的情形下建構起來。為說明這個問題，在德國，其民事法首先透過給付的概念，將物權行為與其履行之債務或與該債務所據以發生之債權行為聯繫起來，使特定之物權行為對於特定債務具有履行的意義，從而成為履行行為，並建立以特定履行行為或給付為基礎之給付關係。因為從事該物權行為者，所要履行之債務有可能為他人之債務；受領清償給付者，所受領之給付有可能是他人債權之清償給付，所以該給付關係的當事人與充為該給付之工具的物權行為之當事人有可能不同。例如在甲將A物賣於乙，乙又將該物賣於丙的情形，如果甲因乙之指示，而直接將該物之所有權移轉於丙，則外表上雖然有甲將A 物移轉於丙之物權行為，但不認為甲丙間有給付關係，而應認為只有甲對乙，乙對丙有給付關係。蓋甲對丙移轉A 物之所有權的目的在於清償甲對乙及乙對丙所負之債務[5]。此為德國民法上之通說[6]，並為國內民事學說所肯認[7]。至於最高法院，其對於單純因指示而給付的情形，固同此見解[8]；但在利益第三人契約，最高法院與學說的見解不同，認為債務人與受利益之第三人間有給付關係[9]。 在德國，因為在民事法上及營業稅法上關於債權行為（銷售行為）、履行行為及移轉物權之物權行為之制度功能的區分有以通說為基礎之共識[10]，所以關於何謂給付及給付何時發生等問題[11]，比較不引起難以化解的爭議。此外，在德國營業稅法第三條第一項細心明定可能由第三人給付，以履行債務；或由第三人受領給付，以行使債權之給付態樣，亦有助於減少民事法與稅捐法間之體系衝突。 在我國學說與實務上，因為沒有關於應以給付（履行行為），而非物權行為為營業稅之稅捐客體的共識，所以一時難以取得共識，認為不應以物流或金流為認定銷售關係之當事人的基礎。 然倘沒有給付概念之認識，以致把無因或無清償債務之目的取向的物權行為或勞務之提供行為等同於有清償債務之目的取向的履行行為，則在涉及引用履行輔助人履行債務、約定由第三人給付，或約定向第三人給付（利益第三人契約）之情形，將使營業稅法上關於營業稅之稅捐客體的界定及其稅捐主體之歸屬，產生與工商實務格格不入的困境，導致一些足以使營業人因此倒閉的稅務風險，增加營業人之交易成本，降低其競爭力的結果。 貳、行政法院（現改制為最高行政法院）八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議部分 對於該號決議，本號解釋摘錄：「我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」並予肯定。這雖受本號解釋原因案件之情境的影響，有其自財政部九十一年六月二十一日台財稅字第九一Ｏ四五三九Ｏ二號函延續下來之結果的不得不然。但該決議所涉自非交易對象取得發票之問題其實相當複雜。不是從中斷其一段所能盡言。由於大道難名，深論已不易無訛；如果因言之不盡，而產生出乎意外的演繹，將有礙於相關問題之規範的合理演進。這從該號決議之甲乙兩說的極端不同，可以想見。 首先所引決議文之前段「我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。」固然正確，但如何從前段推論出後段的主張：「故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」蓋各銷售階段之營業人雖皆為營業稅之納稅義務人，但在加值型營業稅各階段之應納稅額的計算卻是互相依賴的。 營業稅法第十五條第一項規定：「營業人當期銷項稅15額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」既然以當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額為營業人當期應納或溢付營業稅額，則開立憑證之前手營業人「是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額」不是無條件的不影響取得該發票之後手營業人的應納稅額。其條件便是：後手營業人得否以其前手營業人開立之發票上所載營業稅款扣減其銷項稅額。由於營業稅是法定間接稅，除非後手營業人明知或可得而知，前手營業人在開立發票時即已蓄意不報繳該發票所載營業稅款，否則，就該發票所載營業稅款，取得發票者並不與開立發票者，負連帶繳納的義務（德國營業稅法第25d條第1項參照）。不論前手營業人是否繳納該稅款，後手營業人皆得將該發票所載營業稅額扣減其銷項稅額。該決議所謂：「該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」倘持上述不負連帶繳納的義務的看法，則該決議關於「不影響」的見解便有道理。不過，如反過來，認為：即便前手營業人已繳納，且後手營業人亦已受轉嫁；後手營業人還是不得將該發票所載營業稅額扣減其銷項稅額。則這就不盡合理。蓋縱使開立發票者是非交易對象，但依該發票之記載，開立及取得發票之前後手營業人間，還是有其所載之營業稅款的轉 嫁，且開立發票者亦已將該轉嫁之稅款繳納於稅捐稽徵機關。所謂因其係由非交易對象開立，所以不得轉嫁的論點，從營業稅款之徵起論，並無意義。如果從財經行政之秩序的觀點立論，應更深入認識所以發生稅務機關所謂自非交易對象取得發票的經濟及社會因素，針對那些因素所以發生的經社條件，謀求解決。以稅捐罰則為手段，不能對症下藥。釋字第三三七號其實已注意到這個問題。 自非交易對象取得發票之問題的處理，所以不適合藉助於租稅罰的手段主要是因為，歸根究底，這不是稅務問題。例如營建業之於小工（例如模版工、泥水匠）、廣告業或建設公司之於舉牌工、廢棄物處理業之於拾荒者等。在這些情形，如沒有相關機關的輔導，則相關稅捐義務人皆可能會有夾在勞基法與營業稅法間的困頓。夾在中間的工頭、報頭、廢棄物清理合作社一不小心，變會有非交易對象而開立發票的問題。此外，關於銷售關係所屬之契約類型，徵納雙方的認識如有不同，則在營業人所選擇之契約類型及以之為基礎 開立之發票被稅捐稽徵機關否定時，也會演變出如本聲請案所示之非交易對象開立發票的問題。設若本聲請案之合作店的交易對象不是消費者，而是零售商，則將進一步引發該零售商自非交易對象取得發票扣減銷項稅額的問題。為營業稅的稽徵，實在沒有過度干預營業人，為銷售系統之建立而選擇之契約類型。這種問題與興建預售屋銷售時，建設公司為規避房屋契稅，而利用委建，取代買賣的情形，根本不同。不可杯弓蛇影，輕舉妄動，以致傷及無辜，妨礙經濟發展。 |
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