大法官解釋 釋字第685號 |
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| 公佈日期：2011/03/04 |
| 解釋爭點 |
| 營業人於合作店銷貨並自收貨款，以該營業人為營業稅納稅義務人之認定，違憲？ |
| 依德國法之通說的見解，die Leistungen 是上位概念，可包含die Lieferungen。在此理解下，在德國營業稅法上，以die Lieferungen指稱有體物之給付，以sonstigen Leistungen指稱無體之勞務的給付。共通的是：二者皆指以履行債務為目的之意義下的給付（die Leistungen），是一個履行行為，係為特定債務之履行而為之，從而與無因之單純的物權行為有根本的不同。在以有體物之給付為內容之債務的履行，以該有體物之物權的移轉或設定為內容之物權行為固為其必要之手段，但一個物權行為只有在以履行特定債務為目的時，始相對於該債務之履行，而為其履行行為，並在此關係下具有給付之性質。在勞務之提供的情形，亦同。必須是以履行特定債務為目的而為特定勞務之提供時，該勞務之提供始相對於該債務之履行，而為其履行行為，並在此關係下具有給付之性質。是故，無履行特定債務為其目的之物權行為或勞務之提供皆不是履行行為，亦不成為德國營業稅法第一條第一項第一款意義下之給付。從而不能構成該條第一項所定之銷售，成為該法所定營業稅之稅捐客體。 該條第一項規定之內容雖大致上與我國營業稅法第一條規定的內容相當：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」但其語法及所用之用語之內在的意涵，仍與我國營業稅法第一條之規定內容有些細膩的差異。 所謂語法指德國營業稅法第一條第一項第一款規定：「下列銷售（die folgenden Umsätze）應課徵營業稅（die Umsatzsteuer）：1.有體物之給付（die Lieferungen）及其他給付（sonstigen Leistungen），其由一個企業在境內為取得代價而在其營業範圍內完成者。」（Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze: 1.die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmen ausführt.）。依該語法，有體物之給付（die Lieferungen）及其他給付（sonstigen Leistungen）在符合由企業在境內、有償及營業範圍內所完成之要件時，是該條所定之「銷售」（die Umsätze）。要之，構成該條所定之銷售者，在行為方面為：有體物之給付（die Lieferungen）及其他給付（sonstigen Leistungen）。與之相當者，我國營業稅法首先在第一條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務‥‥‥。」而後再於同法第三條規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物（第一項）。提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務（第二項前段）。」該條第一項及第二項所定者，在標的上固分別與德國營業稅法第一條第一項第一款規定之有體物之給付（die Lieferungen），及其他給付（sonstigen Leistungen）相當。但其解釋結果之內涵，在實務上顯示有根本的不同：德國營業稅法上述規定之標的之屬性，明白規定是一種給付，亦即在行為上屬於履行行為的層次；而我國營業稅法上述規定在實務上經解釋的結果，傾向於將之定性為構成物流或金流之物權行為或勞務之提供行為。從而以與之有關之物流或金流為唯一證據方法，以該物權行為或勞務之提供行為的當事人，而非以該行為所要履行之債務所據以發生之原因關係的當事人，為與該行為有關銷售關係的當事人。 德國加值型營業稅法上述規定的意旨為：不以物權行為，而以履行行為意義下之給付為營業稅之稅捐客體。以給付為稅捐客體的意義：使營業稅關於稅捐客體的規定與（1）民法關於不當得利關係之歸屬、（2）關於債務之清償，（3）關於由履行輔助人或由第三人履行及（4）關於向第三人給付（利益第三人契約）的規定能夠互相協調，避免發生規範 或體系衝突。 此外，鑑於在債務之履行，不論在債務人方或債權人方皆可能有委任第三人輔助的需要，德國加值型營業稅法第三條第一項還規定：「有體物之給付（die Lieferungen）是給付。經由該給付，一個企業或依其委任之第三人，使購買人或受其委任之第三人，得以自己名義處分一件標的（處分權之給予）。」其前段規定者為：債務人得自己或委由第三人對於交易相對人給付，例如電器經銷商要其供應商直接向該經銷商之客戶送貨；後段之規定為：債權人得自己或委由第三人受領給付，例如客戶向糕餅店訂購生日蛋糕，並指示直接向其朋友給付。該項細心的將債務可能由債務人或由其委任之第三人履行，清償給付可能由債權人或由其委任之第三人受領明白加以規定。這使德國營業稅法之適用者，注意到該三角關係的存在、其可能引起之給付關係當事人，以及營業稅法上銷售關係當事人之認定問題。 Reis認為，德國營業稅法上引規定所定之給付不超出給付之基本態樣。如接續或輾轉銷售之情形所示，當接續或輾轉參與交易之企業增更多，該貨物之銷售鍊就會加長。以由供應商F（通常為工廠或進口商）對於批發商G，批發商對於零售商E，零售商對於消費者V之接續銷售為例。如為履行之經濟性的考量，零售商之前手批發商，依零售商之請求，指示供應商直接對於零售商之消費者交貨時。該接續銷售有下述重要特徵：三個企業（營業人），就同一標的這些企業（營業人）有三個銷售行為，但只有一個物之所有權的移轉行為。不過，該標的依然有數個德國加值型營業稅法第三條第一項意義下之有體物的給付。德國學說上認為該三個銷售行為分別存在於F與G，G與E，E與V之間。而該標的物之所有權的唯一一次移轉行為則僅存在於F與V之間[4]。 |
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