大法官解釋 釋字第685號 |
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公佈日期:2011/03/04 |
解釋爭點 |
營業人於合作店銷貨並自收貨款,以該營業人為營業稅納稅義務人之認定,違憲? |
四、是否逃漏稅應實質認定 加值型營業稅推行成功,緊密的進銷貨勾稽制度,確實功不可沒,但不論如何,進銷項勾稽制度只是一種手段,維護營業稅的有效收取、避免納稅義務人逃漏營業稅的手段,不應將進銷項勾稽制度,直接作為一種目的。因此有無逃漏稅,必須檢視整個交易關係,不應僅擷取交易中一段,形式上不符合財政部所定的勾稽方式,就認定整體交易行為逃漏營業稅。 又依據本院釋字第三三七號解釋意旨,有無逃漏稅捐,須核實認定,因此即便營業人的申報方式,不完全符合現行的進銷項勾稽方式,也不得立即判定為逃漏稅,除應比對前手與後手的進項稅額、銷項稅額之外,也必須審認國家是否已經確實收取該筆交易的營業稅,如果確實收取,不論由誰擔任營業人申報,均不應認為國家有短收營業稅。 本件合作店經營模式,縱使認為雙方申報方式有誤,也必須審究銷售貨品當次交易的營業稅,是否的確申報。而且國家已有收取。即便申報人並非財政部所認可,以致於形式上申報方式有誤,但既不影響國家實質上的稅收,也沒有勾稽上的困難,不應該認定聲請人有短報銷項額,而逃漏營業稅的情形。財政部的主張,單純以交易行為中的一部份,違反進銷項勾稽程序為理由,直接視為有逃漏稅行為,與本院釋字第三三七號解釋的意旨不符。 五、營業稅中的租稅中立原則 至今關於營業稅釋憲案件的爭點,多半爭執如何認定有無漏稅,其實皆肇因於對營業稅的本質沒有澈底釐清,釋憲機關如果只是在法條文字當中穿梭,恐怕不能圓滿承擔定紛止爭的任務,以下嘗試探究營業稅的本旨,仍然希望有利於未來相關案件的審理。 (一)營業稅的本質是消費稅,稅基(Steuergut)是消費者的消費 營業稅的本質是消費稅[10],終端的消費者,才是營業稅真正的承擔者。在稅捐體系上,個別的營業人只是租稅的收集者(Einsammler),營業人所預繳的營業稅,都可以轉嫁,這就是營業稅法上所謂的中立原則[11](Neutralitaetsprinzip)。之所以要求營業人繳納,而沒有直接向消費者課徵,只是基於徵稅便利的技術性理由(Praktabilitaetsgrund)。 參照我國營業稅法第三條第一項、第十四條第一項、第十五條第一項規定,營業稅的課徵,以貨物所有權移轉時的銷售額作為計算基準,亦即是以營業人的進貨、出貨作為消費稅課徵的連結點,純粹出於技術性的理由,營業人不會因此成為稅賦的負擔者,稅賦的負擔者,永遠是終端的消費者。因此不問商業習慣上所謂的外加或內含,營業人所擔負的可能責難,其實是怠於收稅的責難,而不是逃漏營業稅的責難。 營業稅課徵的對象,既然不是營業人的營業進銷貨,而是消費者的消費[12] 因此根據營業人在勾稽程序中的中立地位,也就是營業稅的中立原則,是否逃漏營業稅,應該以終端消費者的消費,是否已經作為納稅基礎,而進行實際的納稅計算與執行以為斷,而不是取決於純粹的勾稽技術執行有無困難。 (二)加值型營業稅不得影響市場競爭 加值型營業稅可以轉嫁於消費者,表現租稅中立原則的第二個意涵,在於不因為貨品前手、後手的交易次數,導致各種銷售管道的營業人受到租稅的差異對待,而影響營業人的競爭力[13]。約略說明如下: 1.甲是零售商,售價基準為400 ![]() 2.乙是大盤商,售價基準為400 ![]() 在舊營業法時期,如果同樣處於售價基準400元的競爭市場中,加計營業稅之後,甲因為取得貨物的前手、後手交易次數多於B,導致甲必須以450元販售與消費者,而乙卻能以425元作為銷售價額,二者競爭基準顯有不同,乙顯然較有價格競爭力。即便甲、乙都銷售400元,並自行吸收營業稅負擔,則甲的負擔為50元,乙的負擔為25元,對甲顯然不利。 反之,在加值型營業法時期,凡是以400元作為售價基準,加計加值型營業稅之後,都是420元。對於每一個市場競爭者(甲、乙)而言,都是公平的,不會因為稅制的設計,導致取得貨物交易次數較多的甲,居於不公平的競爭地位。 (三)合作店模式不影響加值型營業稅的課徵額度 既然營業稅是加值稅,是消費稅,且不會影響市場競爭,則當事人之間如何約定營業稅的申報,營業稅本身因此應如何分擔,不論當事人如何協調,都不可能影響到國家徵稅的額度。以本件合作店經營方式為例,如果一件商品的最終售價基準就是400元,不管交易次數多寡,應納的加值營業稅是20元,如果國家確實收到20元,則不論以下的甲、乙如何安排營業活動,甚而協議由甲或乙申報營業稅,對於營業稅的收取,國家其實都沒有損失。因為由甲或乙申報營業稅,國家最多也只能徵收20元。 ![]() 但是財政部卻認為,實際的營業人為甲,因此甲必須自己提供發票,否則甲必須出貨給乙,才可以由乙進行申報。基於營業稅進銷項勾稽的要求,只有上述的(1)是對的,(2)會造成甲逃漏稅捐。 ![]() 上述(2-2)的說法,其實是忽視乙已經繳納該件消費的加值營業稅的事實,即便真的認定甲才是營業人,因此必須由甲來繳納營業稅,則同時就變成乙不能也是營業人,所以國家必須退還乙已經繳納的營業稅。也就是說,國家如果從甲這邊收取15元的營業稅,就必須退還乙之前納的營業稅,乙再還給甲。 下圖的循環效果,唯一的影響是稽徵機關因此可以對甲處以漏稅罰。也就是說,國家可能假勾稽作業的方便之名,製造漏稅罰。而國家所製造的漏稅罰,應該不在甲的經營風險預估之中,甲因此受有損失,將造成與同業之間的市場競爭力受損。 ![]() 六、審查結論 雖然後開進項憑證,不符合營業稅法第三十二條規定,但是實務操作上,沒有勾稽上的困難,也沒有逃漏稅捐的疑慮,因此不該完全予以限制。從上開財政部七十七年函、九十八年函,足見財政部實質上對於先銷後進的營業方式,也不是採取絕對不許可的立場,對於實在有必要先銷後進的營業模式,僅要求先通報,經過同意後,即可採行。 既然對於選擇先銷後進的營業,可以採取限制比較輕微的申報方式,以達到確保營業稅徵收的進銷項勾稽,財政部卻僅允許百貨公司與大賣場,可以先銷後進,而完全限制相同類型的合作店經營模式,對於合作店模式的限制,已逾越比例原則,所造成的差異對待,並沒有正當的理由,也違反平等原則,因而過度侵害人民營業模式的選擇自由。 |
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