大法官解釋 釋字第642號 |
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| 公佈日期：2008/05/09 |
| 解釋爭點 |
| 稅捐稽徵法第四十四條及財政部相關函釋違憲？ |
| 解釋意見書 |
| 不同意見書： 大法官 許玉秀 依據本院大法官至今類似或近似的解釋，不管是依據釋字第六一六號解釋所揭示的合理最高處罰上限及考量情節輕重的處罰相當原則，或者依據釋字第六四一號解釋的責罰相當原則，本號解釋都應該光明正大地作成適用通案的規範違憲宣告，而不是只為個案尋求救濟途徑，採用偽裝合憲其實違憲的合憲限縮解釋。尤其當釋字第六四一號解釋的系爭規定，計算處罰的依據與規範目的具有合理關聯，僅僅因為採單一標準，不能滿足責罰相當原則的要求，即已遭宣告違憲，本件聲請解釋的稅捐稽徵法第四十四條規定（以下簡稱系爭規定），依所認定的憑證記載金額作為處罰的計算基礎，與規範目的部分欠缺合理關聯，豈有不能宣告違憲之理？除此之外，八股文箝制思想、封鎖創造力、阻礙文明進化的歷史，記憶猶新。本院大法官至今慣行的解釋八股文，有利於掩飾論述上的謬誤，不利於掃除思考上的盲點，更是增加議事負擔，耗費釋憲資源的元凶，欲提升釋憲效能，應該儘快拋棄解釋八股文的桎梏。本席故而提出不同意見書，並試擬不同於傳統解釋格式的解釋文暨解釋理由書，說明理由如下。 壹、解釋文及解釋理由書 解釋文 稅捐稽徵法第四十四條規定違反依法規定之取得、給予及保存憑證義務者，依查明認定之總額百分之五處以罰鍰，與憲法第二十三條比例原則之意旨未盡相符，違反憲法第十五條對人民財產權之保障，應於本解釋公布日起六個月內修正之，逾期未修正，失其效力。 解釋理由書 一、聲請案由：發生違憲疑義之經過 聲請人於民國九十四年四月間遭財政部臺灣省北區國稅局新竹縣分局查獲，未依規定保存八十九年五月至十月間的會計憑證，經查明認定的金額合計為新台幣（以下省略）五億四千六百八十五萬九千七百零三元。上開稅捐主管機關以聲請人違反稅捐稽徵法第十一條[1]及稅捐稽徵機關管理事業會計帳簿憑證辦法第二十七條規定[2]，依稅捐稽徵法第四十四條規定，處以二千七百三十四萬二千九百八十五元的罰鍰。聲請人不服，申請復查，並於復查時提示經買受人[3]簽章證明的發票收執聯供審核，未獲採證變更處罰，聲請人續向財政部提起訴願，遭財政部根據稅捐稽徵法第四十四條及財政部八十四年七月二十六日台財稅字第八四一六三七七一二號函，作成駁回的決定，聲請人遂提起行政訴訟，經台北高等行政法院九十六年十月三十一日以九十六年度訴字第一三四四號判決敗訴，上訴至最高行政法院，經最高行政法院九十七年二月二十七日以九十七年度裁字第一六三三號裁定認為聲請人未具體指摘原判決如何違背法令，以上訴不合法駁回上訴確定。 聲請人因而主張最高行政法院九十七年度裁字第一六三三號裁定及台北高等行政法院九十六年度訴字第一三四四號判決，所適用的稅捐稽徵法第四十四條及財政部八十四年七月二十六日台財稅字第八四一六三七七一二號函，有牴觸憲法第十五條及第二十三條疑義，聲請解釋。 二、聲請人主張之違憲理由 （一）違反比例原則 聲請人主張，稅捐稽徵法第四十四條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」係對納稅義務人未依規定履行保存憑證義務的行為罰，但在納稅義務人未保存憑證僅占少數、又已提出經買受人簽章證明的發票收執聯，且完全沒有逃漏稅的情形，仍須依據該條規定，一律按稽徵機關所認定的總額處以固定比例的罰鍰，又無合理最高額上限規定，依據釋字第六一六號解釋意旨，顯已逾越必要程度，有違憲法第二十三條的比例原則，而與憲法第十五條保障人民財產權意旨不符。 （二）違反法律保留原則 1.財政部八十四年七月二十六日台財稅字第八四一六三七七一二號函示（以下簡稱系爭函示）依據稅捐稽徵法第四十八條之一規定，認為營利事業未依法保存憑證，須在未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定的調查人員進行調查之前，取得與原應保存憑證相當的證明，始得依稅捐稽徵法第四十八條之一規定免除相關處罰。但是依據稅捐稽徵法第四十八條之一條規定的文義及立法理由，該條規定在於鼓勵納稅義務人自動補報及補繳稅款，所以是針對「漏稅罰」設定的免罰條款，以有漏稅的事實為前提。如果並未有逃漏稅的事實，僅僅是單純違反稅捐稽徵法第四十四條所規定的取得、給予、保存憑證義務，沒有適用稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定的餘地，因此該條規定所設定「須在檢舉或調查前履行協力義務」的條件，自不得適用於本件聲請個案。 2.依所得稅法第八十條第五項規定，所授權制定的營利事業所得稅查核準則第十四條但書明定，如果取得買受人簽章證明與原應保存憑證相符的影本，免予依據稅捐稽徵法第四十四條規定處罰，並准予認定。該規定並未限制取得與原應保存憑證相當證明的時間，財政部函示逕自認為必須於「未經檢舉及調查前」即已自動取得證明始可免予處罰，顯然增加法律所無的限制，而與法律保留原則及憲法保障人民財產權意旨有違。 三、聲請個案所揭露的違憲疑義為何？ （一）漏稅者免罰，未漏稅者重罰？ 根據稅捐稽徵法第四十八條之一規定，縱使有漏報稅額，在未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定的調查人員進行調查之前，如果補報並補繳所漏稅款，除了免除漏稅罰之外，其他同法第四十一條至第四十五條規定的處罰一律免除，包括逃漏稅的刑罰、系爭規定的罰鍰以及未設置帳簿、未依規定記載、未依規定保存帳簿應受的罰鍰。反觀聲請個案固然未涉及逃漏稅，沒有補報和補繳漏稅款的問題，但是因為提出與憑證相當的證明，不是在稅務主管機關開始調查之前，而是在不服處罰決定而聲請復查時，即不能免除系爭規定的處罰。相較之下，似乎自始未漏稅的情形，比起漏稅而在稽核機關未發覺之前補繳的情形，受到較不利的對待。 （二）系爭規定所規範者為據實報稅之證明義務 究竟是否應取得未取得、應給予未給予或應保存未保存，端視能否向稅務機關提出以為斷。要求保存憑證的意義，在於保存可以證明取得和給予，取得和給予在於證明所陳報的收支屬實，所以系爭規定的取得、給予及保存憑證義務，屬於證明據實報稅的義務。因為是證明據實報稅的義務，所以提出原始憑證或與原始憑證相當的證明，均可認為已履行系爭規定所要求的義務，否則在未保存憑證的情形，如果提出的不是原始憑證，而是與原始憑證相當的證明，正好證明沒有保存憑證，依照法條文義，豈不是仍然應該加以處罰？ |
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