大法官解釋 釋字第642號 |
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| 公佈日期：2008/05/09 |
| 解釋爭點 |
| 稅捐稽徵法第四十四條及財政部相關函釋違憲？ |
| （三）系爭規定的違憲理由 1.憲法不禁止規範具有多重目的 目的與手段經常彼此具有因果關聯的邏輯關係，一個手段可以是另一個手段的目的，一個目的可以是另一個目的的手段，因此一個規定兼具兩種以上的多重目的，實屬邏輯上的常態，具有多重目的的規範，經常能提高規範的效能，也可以防免立法漏洞，憲法不會禁止規範有多重目的[5]。但是當一個規範具有多重目的時，容易與其他規範發生重疊，此所以需要競合理論解決規範的適用問題，以避免過度評價。但是競合理論必須在各該規範本身沒有過度評價時，方能發揮效能，如果各該規範本身均已有過度評價的情形，競合理論並不能治癒此種不符合比例原則的瑕疵。為避免過度評價，各該具有多重目的的規範，自然必須特別謹慎選擇手段。 2.多重規範目的的手段選擇：目的關聯與禁止過度原則 具有多重目的的規範，如果依據其中一個目的選擇手段，也必須注意是否因此與另一個目的欠缺合理關聯。系爭規定所選擇實現立法目的的手段，顯然與防免逃漏稅有合理關聯，但與節制稅捐稽核成本的目的並無合理關聯。除此之外，具有多重立法目的的規範，容易為了滿足多種立法目的，而採取逾越必要程度的手段，產生過度禁止的瑕疵。 系爭規定作為一個防免逃漏稅的危險犯構成要件，計算處罰的基礎與處罰逃漏稅的計算基礎完全相同，也就是危險犯的處罰與實害犯的處罰完全相同，即可能發生對於單純危險犯處罰過重而違反禁止過度評價原則的情形。雖然依據加值型及非加值型營業稅法第五十一條的規定，漏稅罰至少一倍，因而漏稅罰可能比系爭規定的處罰高，但在同時有漏稅罰而處罰一倍時，依據系爭規定，罰鍰金額已可能微量超越漏稅罰[6]，而在沒有漏稅罰的情形，也就是違反據實報稅證明義務不具有逃漏稅的危險時，一如本件聲請個案，違反義務的行為人竟必須承受與逃漏稅捐相同的處罰。 另有一例，可以說明系爭規定的處罰計算基礎，是導致處罰過度的根源。依據稅捐稽徵法第四十五條規定[7]，對於依規定應設置帳簿而不設置、不依規定記載、不依規定保存帳簿等違反義務行為的處罰，有三種上限規定，分別為七千五百元、一萬五千元及六萬元罰鍰，就防免逃漏稅義務而言，帳簿的設置、記載和保存，比憑證的取得、給予及保存重要得多，欠缺憑證時，之所以能有認定的總額據以計算罰鍰，帳冊資料是關鍵證據，然而違反帳簿設置、記載、保存義務所受的處罰，就上開三種處罰上限而言，憑證金額在十五萬元、三十萬元及一百二十萬元以上的情形，比違反取得、給予、保存憑證義務的處罰要輕得多。 上述比較觀察可以得知，系爭規定的違憲關鍵，顯然在於計算基礎有牴觸過度禁止原則之處，而與比例原則有違。 3.系爭規定的手段選擇 欲選擇與節制稽徵成本的目的有合理關聯的手段，稅務法規當中有許多立法例[8]可遵循。如果欲同時兼顧與防免逃漏稅的目的有合理關聯，且不致違反過度禁止原則，假設規定為處以逃漏稅額的百分之五，也必然比現行規定更符合危險犯的立法目的。縱使因為可能不容易選擇同時與兩種立法目的具有合理關聯的手段，而藉由逃漏稅額的額度，作為計算基礎，都還可以為比例原則所容忍。 針對具有多重立法目的的規範，立法者在選擇手段時，不應該有所偏廢，此所以稅法規範中不乏以定額或設置上下限罰鍰金額的處罰手段。相較之下，系爭規定的立法者，確因思慮不週而導致系爭規定於適用上產生違憲瑕疵。由於系爭規定違反比例原則，對於人民造成過度的處罰，侵害人民財產權，因此同時與憲法第二十三條及第十五條規定不符。 4.時間點的設定不是問題 稅捐稽徵法第四十八條之一對於免罰時間點的設定，不是導致系爭規定違憲的原因，本件聲請個案確屬沒有保存憑證，而且在稅捐稽核機關開始調查而受通知時，並沒有出面行使陳述意見的權利，於復查時方才提出與原始憑證相當的證明，確實有增加稽核機關行政負擔的情形，如果單純處以合理的行為罰，不致違反比例原則。 5.兼顧個案救濟與維繫稅捐稽核憑證制度的定期失效 對於健全稅制、確保稅收，稅捐稽核憑證制度確有必要，至今也確有重大貢獻，如宣告系爭規定立即失效，必然立即影響稅捐稽徵的運作，因此採取定期失效宣告模式，可以兼顧本件聲請個案的救濟與稅捐憑證制度的維護。由於系爭規定的修正，只要變更罰鍰的計算基礎即可，稅法規範中不乏立法例可以選擇，不需要長時間研究，雖然立法院休會在即，六個月修法期限仍屬充裕。 6.法律保留部分不受理 聲請人純粹就營利事業所得稅查核準則第十四條但書規定作表面文義的解讀，而指摘系爭函示違反法律保留，但是聲請人的解讀，明顯違反準則制定機關的立法原意，制定機關對於該準則的設定，與稅捐稽徵法第四十八條之一完全相同。縱使欲提出違反法律保留的指摘，必須指摘營利事業所得稅查核準則第十四條但書規定逾越所得稅法第八十條第五項規定的授權。然而此種法律保留的實體論述，必須以營利事業所得稅查核準則第十四條但書規定是系爭裁判所適用的法令為前提，因為據以聲請解釋的終局裁判並未適用該準則規定，故依照司法院大法官審理案件法第五條第一項第二款及第三項規定，法律保留部分應該不予受理解釋。 貳、對多數意見的質疑 多數意見處理本案，宛如普通法院對個案的救濟，必要的憲法論述，完全付諸闕如。對於系爭規定的立法目的，多數意見僅援引釋字第二五二解釋，但是所謂建立正確課稅憑證制度的目的，和提出憑證的時間點的設定有何關係，解釋理由書甚至未有基本論述。縱使因循解釋八股文的模式，多數意見的論述模式，也不符合解釋八股文的基本要求。 多數意見僅針對本件聲請所涉及的保存憑證部分加以解釋，或者認為不等於同意取得及給予憑證部分沒有違憲疑義，或者認為取得及給予憑證部分尚可容忍，因為違反取得及給予憑證義務的逃漏稅風險較高，違反保存憑證義務的逃漏稅風險較低，但無論如何，都沒有真正切入違憲疑義所在處理本件聲請。 參、結語 本院大法官解釋上的困境，包括程序上的效率以及實體論述上的說服力，本席以為根本原因之一，在於傳統的解釋八股文限制論述可能性，一旦論述可能性受到限制，思考空間也將受到限制，釋憲能力也會不進而退。解釋判決化是本院大法官一直以來的努力方向，這個發展方向，也是提升本院大法官釋憲品質所必要，不需要法律許可，即可立刻實施。在憲法法院的硬體付諸缺如，人事體制十分簡陋的現況之下，改變解釋體例，以提升大法官自己的工作效能，至少本院大法官能夠立即做到。本意見書的嘗試，希望能儘速促成拋磚引玉的效果。 |
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