大法官解釋 釋字第608號
公佈日期:2006/01/13
 
解釋爭點
繼承後所領股利應課所得稅之函釋違憲?
 
 
解釋意見書
部分協同意見書:
大法官 許玉秀
本件聲請所質疑的重複課稅問題,並非租稅法律規範上的異常現象,憲法上租稅公平原則所包含的比例原則,在租稅法律規範上的實踐並不是禁止重複課稅而是量能課稅。多數意見囿於體例,不能就重複課稅問題加以解釋,但為利於本院大法官未來對於租稅法律規範的審查,有必要釐清重複課稅與租稅公平原則的關係,爰提出部分協同意見書如下。
一、禁止對同一租稅客體依照不同稅目課稅?
七十四年十二月三十日修正公布[1]的所得稅法第四條第十七款但書立法理由針對贈與免納所得稅的修正提到避免重複課稅的語句,但五十二年一月二十九日增訂所得稅法第四條第十七款時的立法理由則認為「繼承或遺贈已另納遺產稅,故予修正免徵」,解讀前後的立法及修正理由,可能誤解為「因繼承而取得之財產,免納所得稅,旨在避免就同一租稅客體,課徵二次以上之租稅」。就這個誤解加以反面推論,難免得出「對同一租稅客體,課徵二次以上租稅為憲法所不許」的結論。如果和個案連結,等於是對因繼承所得的遺產課徵所得稅是重複課稅,也就是對同一個所得(租稅客體),就算使用不同的稅目課稅,還是屬於憲法應該禁止的重複課稅。依照這個判準,則下列幾種情形豈不是都違反重複課稅原則?例如(1)菸酒稅和營業稅:進口菸酒,依菸酒稅法的規定應繳納菸酒稅,依照加值型及非加值型營業稅法第一條的規定,菸酒商對於銷售菸酒之銷售額,還要繳納營業稅,同法第十六條第二項並規定,銷售額的計算,應將菸酒稅額一併計入[2];(2)關稅、貨物稅和營業稅:車商進口汽車,依照關稅法以及海關進口稅則的規定必須繳納關稅,依照貨物稅條例第一條及第十二條的規定必須繳納貨物稅,而加值型及非加值型營業稅法第十六條第二項及第二十條規定,車商還必須為計入關稅額、貨物稅額的銷售額,繳納營業稅;(3)契稅和印花稅:不動產買賣簽訂契約,依照契稅條例第一條及第二條要繳納契稅,並依印花稅法第一條及第五條第五款規定應繳納印花稅;(4)遺產稅和所得稅:就本號解釋所涉及的遺產稅而言,現行所得稅法第四條第十七款雖然規定對於遺產免課綜合所得稅,但是遺產為所得的累積,被繼承人生前的財產,事實上都是被繼承人逐年累積下來的所得,被繼承人生前就其所得每年繳納綜合所得稅,被繼承人死亡後,對於這一筆累積下來的所得,繼承人還要再繳納遺產稅。
上述四種情形,都是對於相同的租稅客體,分別依不同的稅法和稅目課徵稅捐,如果認為不可以對同一租稅客體課徵兩次以上的稅捐[3],人民豈不是都可以針對這些稅捐聲請本院大法官解釋宣告違憲?
二、定義不清楚的重複課稅
如果想要為上述前三種課稅規定洗刷重複課稅的罪名,可能必須主張對同一租稅客體依不同的稅目、不同的稅法課徵稅捐,不是重複課稅;如果想要為第四種課稅規定洗刷重複課稅的罪名,則必須主張被課徵稅捐的租稅客體同一時,只有納稅義務人也同一,始稱重複課稅(Doppelbesteuerung),如果納稅義務人並不同一,而是對於同一經濟基礎課以稅捐,則稱之為雙重負擔(Doppelbelastung)[4],德國稅法上的多數學說,即持這種看法,但是也有學者認為這種區分沒有意義[5]。
除了分辨稅目、課稅法規是否同一,分辨納稅義務人是否同一之外,還有依照課稅權利人是否同一加以區分的看法,例如地方政府及聯邦政府對於同一客體,依照不同的稅目課稅,或者不同的國家對於同一客體依照相同或不同的稅目課稅,這種情形稱為多重課稅權利人的重複課稅(mehrfachberechtigte Doppelbesteuerung)。在立法例中,針對前一種情形,德國聯邦基本法透過第一百零五條第二項及第二項a的規定加以避免[6],但在美國似乎未必不被容許[7];第二種情形稱為國際重複課稅(internationale Doppelbesteuerung),通常依國際租稅協定[8]避免重複課稅[9]。換言之,如果國家的國際關係不好,簽不成租稅協定,國際重複課稅的情形,即無法避免。
不同的主張,除了顯示對重複課稅的定義欠缺足夠的共識之外,更顯示憲法是否禁止重複課稅,可能有極為分歧的見解。
三、重複課稅與比例原則
就重複課稅的字義而言,重複課稅如果不被憲法所准許,應該是因為違反比例原則的緣故,問題是何謂重複課稅?必須明確知道重複課稅所指涉的內涵是什麼,才可能知道是不是有違反比例原則的重複課稅存在。重複課稅定義的分歧,可能證明重複課稅未必違反憲法上的比例原則,或者可以說,立法者可能透過某種立法方式避免落入憲法所不許可的重複課稅。例如營利事業除了每年必須繳納營利事業所得稅之外,每兩個月還必須繳納營業稅(加值型及非加值型營業稅法第一條及第三十五條);出售房屋除了繳納所得稅之外,還必須繳納契稅。其中所得稅的成因,是因為納稅主體有收入;契稅與營業稅的成因,則是因為納稅義務人有使財產得喪變更的經濟行為(經濟行為表徵財產增加的可能性)。因此,即使計算納稅額的客體是同一或彼此部分重疊,也可以說租稅客體不同,分別為收入與經濟行為[10],而沒有違反比例原則的重複課稅。至於屬於本件聲請所涉及的所得稅法第四條第十七款規定,真正的理由可能並不是避免重複課稅(針對遺產免徵所得稅的立法理由當中並沒有出現避免重複課稅的文字),而應該是因為遺產稅的稅率已經很高,課一次稅已經造成納稅義務人相當的負擔,如果再課徵所得稅,就會使納稅人負擔過重,使人民失去創造遺產的意願,影響社會財富的累積,而有違比例原則。課稅的目的,究竟並不在於減少社會財富,以減少社會財富的方式課徵稅捐,會使課稅得不償失,為了增加國庫收入,而以傷害國庫收入來源的方式為之,等於使用過當的手段實現公益的目的。
另外,還可以有一種將所謂的重複課稅合理化的說法,就是以一套合理的數學公式,保證重複課稅不違反比例原則。以出售房屋同時課徵契稅及所得稅為例,契稅的計算基數是契約上所約定的房屋價格,所得稅的計算基數則是房屋的售價減去成本的所得淨額,因為計算基數及稅率不同,縱使對於行為人的同一經濟基礎(wirtschaftliches Substrat-可以理解為財產,也可以理解為經濟行為),依照不同的稅法規定,使用不同的稅目課徵稅捐,也不致於使人民負擔過重而影響生計。換言之,不會造成人民負擔過重的稅捐,就是合理的稅捐,縱使有重複課稅的情形,也不違反比例原則,而非憲法所不准許。
 
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