大法官解釋 釋字第608號 |
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| 公佈日期：2006/01/13 |
| 解釋爭點 |
| 繼承後所領股利應課所得稅之函釋違憲？ |
| 四、結論：以租稅公平原則進行實質審查 重複課稅的問題，本質上就是課稅是否符合比例原則的問題，重複課稅的難以定義，顯示直接以比例原則審查稅捐的課徵是否合理即可，只要合乎比例原則，對於同一租稅客體課徵兩種不同名目的稅捐，甚至依照不同週期，使用相同稅目課稅，也可能不必加以禁止。試擬一例：假設國家財政極度困難，瀕臨破產邊緣，因而一年課徵兩次所得稅，在年中時，課徵前半年的所得稅，到了年尾時，就一整年的所得再課一次所得稅，其中有半年的所得總額被重複課稅，但是因為採取不同稅率，例如就已課徵過所得稅的部分，依比較低的稅率課稅，所以雖然稅課得多一點，人民的生計還能維持，那麼在特定時空，這樣看起來很奇怪的課稅規定，還是不會逾越合理限度，而會被人民接受。 本席特別設計這個看來乖謬的假設，旨在凸顯租稅法律規範與刑罰規範不同，憲法上的比例原則在刑罰規範中最重要的實踐，就是禁止重複處罰，但是在租稅法律規範中，重複課稅是一個難以操作的概念，反而實質上具有比例原則內涵的量能課稅，還能夠概括地說明稅捐是否合理，對於這一點，德國聯邦憲法法院的這一段話：「基本的租稅正義誡命（Grundsatzliches Gebot der Steuergerechtigkeit），就是根據經濟負擔能力而課稅。這一點特別適用於所得稅，在立法過程被稱為租稅正義原則的就是『依照每個人民的財政以及經濟上的負擔能力標準給予租稅負擔』。這個原則老早規定在威瑪帝國憲法第一百三十四條，當時就被當成最高的課稅原則（oberster Besteuerungsgrundsatz）」[11]應該是最好的註腳。而如果量能課稅原則在本院釋字第六Ｏ七號解釋，都已經退位成為租稅公平原則下的一個下位階的法律原則，則更沒有使用重複課稅的概念進行稅法規範審查的餘地，多數意見沒有遷就聲請人不正確的質疑而陷入重複課稅的泥淖之中，本席予以支持，並提出部分協同意見書如上。 【註腳】 [1]84年1月27日修正的所得稅法並未修正第4條第17款，該規定於52年1月29日以及74年12月30日修訂公布時，立法理由並沒有明白地提到避免重複課稅。 [2]一併計入的原因，在於菸酒稅本質為消費稅，實質上應該由消費者負擔，業者在銷售菸酒的同時，已經在售價當中計入菸酒稅的數額，因此，在以銷售額課徵營業稅的時候，要把菸酒稅稅額一併計入。 [3]本院釋字第597號解釋理由書參照。 [4]Tipke/Lang, Steuerrecht, 16. Aufl., 1998 ,§7/41f.;黃茂榮，重複課稅，植根雜誌，第15卷第10期，1999年10月，頁15-16。 [5]Tipke/Lang, Steuerrecht, 16. Aufl., 1998, §7/41f. [6]德國基本法第105條第2項：「Der Bund hat die konkurrierende Gesetzgebung uber dieubrigen Steuern, wenn ihm das Aufkommen dieser Steuernganz oder zum Teil zusteht oder die Voraussetzungen des Artikels 72 Abs. 2vorliegen.（賦稅收入之全部或一部如屬於聯邦或遇有基本法第72條第2項訂定之情形時，聯邦對其餘之賦稅有共同立法權）」、德國基本法第105條第2項a：「Die Lander haben die Befugnis zur Gesetzgebung uber die ortlichen Verbrauch- undAufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind.（對地方性之消費稅與交易稅，如不屬於聯邦法律所定稅收之同一種類時，各邦有立法權）」。另外參考Tipke/Lang, Steuerrecht, 16. Aufl., 1998, 7/44f. [7]王建煊，租稅法，1984年，頁9-10。亦提到這種重複課稅的情形，即對於不同租稅主權之相同租稅客體課稅，例如美國聯邦政府課徵個人所得稅，州政府亦可能對同一人之所得課徵州所得稅。 [8]根據財政部賦稅署公布的資料，至94年12月31日止，我國已與28個國家或地區簽訂租稅協定（含全面性租稅協定及海空互免單項協定）。其中計有18個避免所得稅重複課稅及防杜逃稅的協定。與澳大利亞、甘比亞、印尼、馬其頓、馬來西亞、紐西蘭、荷蘭、新加坡、南非、越南、史瓦濟蘭、英國、塞內加爾、瑞典及比利時等十五國簽署的租稅協定業已生效；與巴拉圭、泰國及菲律賓簽署的租稅協定，尚待對方國政府批准。此外，還有與加拿大、歐盟、德國、以色列、日本、韓國、盧森堡、荷蘭、挪威、瑞典、泰國、美國及澳門等國家或地區簽訂並生效的國際運輸所得稅協定。」（資料來源：http://www.dot.gov.tw/ch/display/show.asp?id=583及 http://www.mof.gov.tw/ct.asp?xItem=26990&ctNode=657） [9]Tipke/Lang, Steuerrecht, §§2/31 ff., 47ff., 7/41.歐洲法院於2005年12月13日作成一個判決，要求歐盟執委會必須協調會員國的稅制與相關稅務。這個判決起因於英國最大的一家零售賣場Marks & Spencer與英國政府的一項訴訟，訴訟爭點在於Marks & Spencer主張其於法國、德國比利時的虧損可以與在英國的獲利相抵，也因此不必在英國繳納其獲利部分的稅款。但是就目前英國國內法律而言，一家英國公司要減稅僅能以其接受英國政府補助的方式來減稅。歐洲法院在判決中強調，執委會必須擔負協調各國稅務的職責。這樣的判決出現，將使得各國公司都可能據此來要求以國內的獲益來抵銷海外的虧損，如此各國可能都將面臨稅收短少的窘境。另一方面，這也對歐盟內主權國家徵稅的權力構成一項挑戰。外界認為，這項判決將會促使歐盟會員重新考慮其財稅制度，且會以歐盟整體的角度來改革。見同一日歐盟觀察家、BCC及International Herald Tribune等電子報（資料來源：歐洲聯盟研究所發行的歐羅巴週記http://iir.nccu.edu.tw/eurf/index.asp）。 [10]幾乎可以比擬為刑法上的實害和危險，不但處罰實害結果，也處罰危險結果，因為處罰行為等於處罰危險結果，在刑法上這是難以想像的重複處罰，在稅法上，則似乎是為了增加稅收或同時達到其他社會目的（例如為保護國民健康而課徵菸酒稅），反而成為一舉兩得的德政。 [11]參見BVerfGE 66 (1984),2 14,223（關於課徵所得稅時，必要扶養費用扣除額的限度）。 |
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