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大法官解釋

大法官解釋釋字第722號

公佈日期：20140627

解釋爭點

執行業務所得查核辦法規定，僅聯合執業者或經公會代收轉付者得選擇權責發生制，違憲？

二、湯德宗大法官提出協同意見書重點摘錄
----系爭規定之所以違憲，乃因其違反「租稅法律主義」，而非如多數大法官所宣稱之違反「平等原則」！

要旨	內容
系爭規定何以並未違反「平等原則」？	多數大法官所質疑者，並非系爭規定所開設之兩類例外 ( 本身 ) 是否正當，而是系爭規定所開設的例外之門是否過狹，致有類似會計需要之其他執行業務者，無法申請改採「權責發生制」。換言之，多數大法官並非指摘系爭規定「涵蓋過廣」 (over-inclusive) —所謂「一竿子打翻一船人，殃及無辜」；而是指摘其「涵蓋不足」 (under-inclusive) —所謂「為德不卒，未盡全功」。系爭規定「涵蓋不足」，何以尚不違反平等原則？約言之，按平等原則的二元分析架構操作，僅於案件應以「嚴格基準」 (strict scrutiny) （下簡稱「高標」）審查者，法院才會在檢驗系爭規定是否「涵蓋過廣」的同時，一併檢驗系爭規定是否「涵蓋不足」。本件並無採取「高標」審查的理由（蓋其未涉及「可疑之分類」，後詳），且多數意見實際僅採取「合理基準」 (mere rationality test)( 下簡稱「低標」 ) 審查 ( 參見理由書第三、第四段 ) ，卒能逕以系爭規定「涵蓋不足」為由，宣告違反平等原則，殆本院迄今七百餘號解釋所僅見！何以僅於法院 ( 含釋憲機關 ) 採「高標」審查時，始能以系爭規定 ( 分類 ) 「涵蓋不足」為由，宣告違反平等原則？至於其他審查基準則不可？就審查方法言，唯有「高標」要求系爭規定須為追求「極重要之政府目的／公共利益」 (compelling/ overriding governmental end/ public interest) ，且其手段 ( 分類 ) 與其所欲達成之目的間須為「直接相關」 (directly related to) ，始與平等原則無違。所謂「直接相關」乃指系爭手段 ( 分類 ) 須為達成目的之 ( 絕對 ) 「必要且量身定作之手段」 (necessary and narrowly tailored means) ，多一分太多 ( 涵蓋過廣，殃及無辜 ) ，少一分太少 ( 涵蓋不足，未盡全功 ) 。正因為「高標」之「手段與目的關聯性」要求如此嚴格—必須「恰如其分」，始為「直接相關」，而如此精準之手段 ( 精確之分類 ) 在現實世界毋寧為罕見，無怪乎有「名為嚴格 ( 審查 ) ，實為致命 ( 違憲 ) 」 ( “ strict ” in theory and fatal in fact) 之說。蓋立法者漏未將某些人納入規範，致規定「涵蓋不足」，僅其規範未臻完善，要屬「為德不卒」之瑕疵，其與立法者誤將不相干之人納入規範，致規定「涵蓋過廣」，屬於「殃及無辜」之錯誤，不應等同視之。鑑於人類的理性有其極限，未能一次想見所有應納入規範的事物，毋寧為常態；並基於權力分立、相互制衡並相互尊重之原則，釋憲機關對於立法機關「日行一善」、「逐步漸進」之作為，理應給予較大之尊重。如若不然，按本號解釋之邏輯，此後凡規範內容「涵蓋不足」，尤其是例外規定尚有遺漏者 ( 例如系爭規定僅許兩類執行業務人申請核准改採權責發生制計算其年度所得 ) ，豈皆得以違反憲法上平等原則為由，而宣告違憲乎？！至於「中標」或「低標」因僅分別要求手段 ( 分類 ) 與目的之達成間應具有「實質關聯」 (substantially related to) 或「合理關聯」，其「手段與目的關聯性」之要求無須為「直接相關、恰如其分」，故僅需審查其手段 ( 分類 ) 是否「涵蓋過廣」，而不需審查其是否「涵蓋不足」。
系爭規定乃違反「租稅法律主義」而違憲	「涵蓋不足」之規範，所在多有。何以系爭規定應受「違憲」之評價？本號解釋豈是小題大作？多數意見為圓其違反「平等原則」之論述，左支右絀，無暇觀照此一基本的「法感」 ( 法直覺 ) 問題。本席以為，揆諸本院歷來關於「租稅法律主義」所為諸多解釋先例，「租稅法律主義」乃一「高密度法律保留原則」，蓋國家課人民以繳納稅捐之義務，或給予人民減免稅捐之優惠時，關於「租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件」，皆應以法律或法律明確授權之命令定之。系爭規定形式上雖有法律之概括授權，惟其內容已扭曲了法律之本旨（執行業務所得之計算以收付實現為原則），增加了法律所無之限制 ( 限制僅「聯合執行業務者」或「執行業務收入經由公會代收轉付者」兩類執行業務者，始得申請核准改採權責發生制，計算執行業務所得 ) ，自非憲法第 19 條規定之租稅法律主義所許 ( 本院釋字第 622 號、第 640 號、第 674 號、第 692 號、第 703 號解釋參照 ) 。行政機關逕以命令「增加法律所無之限制」，而架空或變更法律規定之內容者，本屬違反「依法行政」原則所含「法律優位原則」之問題，原可由行政法院審理解決；只因「租稅法律主義」為「高密度法律保留原則」，遂使之提升為憲法問題 ( 而非僅行政法問題 ) ，而得為本院審查之客體。

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