大法官解釋 釋字第745號 |
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| 公佈日期：20170208 |
| 解釋爭點 |
| （一）薪資所得未許實額減除費用是否違憲？ （二）財政部函釋認大學兼任教師之授課鐘點費屬由薪資所得，而非執行業務所得，是否牴觸租稅法律主義？ |
| 從上開理由可知，主管機關除認為薪資所得者與執行業務者之工作性質不同，以及必要費用之負擔與支出有異外，還強調薪資所得採實額減除可能出現之「弊端」，而其最在意的則是稽徵成本與簡便。誠然，租稅立法不僅應維護稅負之公平性，亦須兼顧稅捐稽徵之效率。但是，若過度偏重稽徵效率，而忽視稅負之公平性，則立法目的之正當性恐有爭議[8]。雖然財政部表示，現行綜合所得稅採薪資所得特別扣除額規定之設計，已合理反映薪資所得之必要費用，並綜合考量租稅公平及稽徵簡便可行等原則，並無違反量能課稅原則；惟如本號解釋理由書所指摘的，本案系爭規定一方面造成薪資所得者顯然較執行業務者不利之差別待遇，另一方面亦造成實際必要費用較高之薪資所得者的不利結果，致有違量能課稅所要求之客觀淨值原則。綜合判斷之，本案系爭規定僅採定額扣除，未如執行業務所得容許實額減除，其差別待遇之真正目的幾乎完全在於稽徵效率的追求，故是否正當，非無疑義。 事實上，主管機關強調之「弊端」，於執行業務所得及其他所得或多或少皆可能出現，難謂他所得或多或少皆可能出現，難謂出於薪資所得必要費用之特有性質[9]。執行業務所得及其他所得，既然可實額減除必要費用，薪資所得何以不得為之？又執行業務者固然可列舉必要費用憑證，供稽徵機關核實計算其所得額課稅，惟稽徵實務上，設帳記載並保存必要費用憑證者比例不高，絕大多數係按財政部核定之費用標準計算減除必要費用。此點亦可證明，系爭所得稅法規定對薪資所得與執行業務所得所為之差別待遇欠缺正當性及合理性，應屬違憲。 現行所得稅法規定既然違憲，即應儘速檢討修正。可能之修法方向有下列數種：其一，薪資所得與執行業務所得一樣，就必要費用採取實額減除，如美國。其二，實額減除與定額扣除並立，納稅義務人可自由選擇，如德國。其三，若維持現行定額扣除，不採實額減除，則應依職業及職務種類分別規定扣除金額。因為不同職業之必要費用必然有所差異，宜予類型化，依實態明定適當之扣除額，不可像現行制度一般，對任何薪資所得者皆一視同仁，強行劃一標準。然職業形態繁多，如何類型化，實為一大難題。而且，採行此一方式時，難免會有實際必要費用超過法定扣除金額，致生違反平等（個別正義）之虞。依情形，如差距不大，應屬憲法上可容許之「合理差別」[10]；反之，若差距明顯過大，卻無調整機制，則將會構成違憲。本席認為，採行第二種方式，允許薪資所得者自由選擇實額減除或定額扣除，可兼顧租稅公平原則與稽徵效率，似較為可行。 三、租稅法律主義 系爭財政部74年4月23日台財稅第14917號函稱：「三、公私機關、團體、事業及各級學校，開課或舉辦各項訓練班、講習會，及其他類似性質之活動，聘請授課人員講授課程，所發給之鐘點費，屬同法第14條第1項第3類所稱之薪資所得。該授課人員並不以具備教授（包括副教授、講師、助教等）或教員身分者為限。」聲請人認「該函釋誤將學校兼任教師所支領之鐘點費改列為『薪資所得』，而未歸類於執行業務所得範圍，牴觸所得稅法第14條關於執行業務所得之規定。其欠缺法律依據而增加法律所無之限制，剝奪納稅義務人享有執行業務所得之成本費用扣除權利，也牴觸憲法第19條租稅法律主義以及憲法第23條規定。」揆其意旨，似兼從法律優越原則及法律保留原則兩個面向，主張系爭函釋違背租稅法律主義及依法行政原理。惟大專院校兼任教師授課鐘點費究屬薪資所得或執行業務所得，系爭函釋之歸類即使有誤，亦係行政命令違反法律之問題，並非行政命令欠缺法律依據而增加法律所無之限制，故理論上應僅涉及法律優越原則，而與法律保留原則無關。 租稅法律主義屬於法治主義之一環，從歷史觀之，在近代法治主義之發展上，具有先導及核心之地位。如今租稅法律主義已成為憲法原理，除了以防止公權力濫用，俾確保人民之自由財產為目的外，對人民之經濟生活而言，更具有保障法律安定性及預測可能性之機能。租稅法律主義之內容，主要包含「課稅要件法定主義」、「課稅要件明確主義」、「合法性原則」及「程序保障原則」[11]。其中，與本案有關者係「課稅要件法定主義」。依據課稅要件法定主義，課稅要件應由法律規定，租稅之核課及徵收程序亦然。行政命令非有法律依據，自不得增訂課稅要件。行政命令若違反法律規定，應屬無效。從依法行政原理論之，前者即法律保留原則，後者為法律優越原則。這是稅捐實務上最常出現之問題，有關之司法院解釋不少。就此而言，租稅法律主義可謂依法行政原理在租稅領域之特別規定，故適用時僅揭示租稅法律主義即可，無須另外援引依法行政原理（法律保留原則、法律優越原則）。過去司法院解釋通常採取此一作法[12]，堪稱妥適。 【註腳】 [1] 金子宏著，租稅法，弘文堂，1982年補正版3刷，頁68。 [2] 釋字第565號解釋：「依租稅平等原則納稅義務人固應按其實質稅負能力，負擔應負之稅捐。」 釋字第607號解釋：「營利事業因土地重劃而領取之地上物拆遷補償費，係因公權力強制介入而發生之非自願性增益，雖非因營業而發生，而屬於非營業性之營利事業所得來源，如於扣減相關之成本費用、損失後仍有餘額，即有稅負能力，就該筆所得核實課徵稅捐，與租稅公平原則並無不符。」 [3] 釋字第565號解釋：「國家對人民稅捐之課徵或減免，係依據法律所定要件或經法律具體明確授權行政機關發布之命令，且有正當理由而為合理之差別規定者，與租稅法定主義、平等原則即無違背。」 釋字第635號解釋：「立法者就自行耕作之農民取得農業用地，與非自行耕作者取得農業用地間，為租稅之差別對待，具有正當理由，與目的之達成並有合理關聯，符合憲法平等原則之要求。」 釋字第647號解釋：「遺產及贈與稅法第二十條第一項第六款規定，配偶相互贈與之財產不計入贈與總額，乃係對有法律上婚姻關係之配偶間相互贈與，免徵贈與稅之規定，雖以法律上婚姻關係存在與否為分類標準，惟因屬免徵贈與稅之差別待遇，且考量贈與稅之課徵，涉及國家財政資源之分配，與公共利益之維護及國家政策之推動緊密相關，立法機關就其內容之形成本即享有較大之裁量空間，是倘系爭規定所追求之目的正當，且分類標準與差別待遇之手段與目的間具有合理關聯，即符合平等原則之要求。」 釋字第648號解釋：「主管機關基於長期海關實務經驗之累積，及海關查證作業上之成本與技術考量，乃選擇為系爭差別待遇之規定，其手段與目的之達成有合理之關聯性，其選擇並非恣意，與憲法第七條之規定尚屬無違，亦與財產權之限制無涉。」釋字第688號解釋：「有關稅捐稽徵協力義務課予之相關事項，因涉及稽徵技術之專業考量，如立法機關係出於正當目的所為之合理區別，而非恣意為之，司法審查即應予以尊重。」 |
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