大法官解釋 釋字第745號 |
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| 公佈日期：20170208 |
| 解釋爭點 |
| （一）薪資所得未許實額減除費用是否違憲？ （二）財政部函釋認大學兼任教師之授課鐘點費屬由薪資所得，而非執行業務所得，是否牴觸租稅法律主義？ |
| 解釋意見書 |
| 協同意見書： 大法官 許志雄 提出 租稅法律主義與租稅公平原則（租稅平等原則）同為稅法之基本原則，相互關係密切。前者與課稅權之行使方法有關，乃形式原理；後者主要攸關稅負之分擔，屬於實質原理[1]。本號解釋同時涉及此二基本原則之問題，多數意見就租稅公平原則部分，認為所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款、同法第17條第1項第2款第3目之2關於薪資所得之計算規定，與憲法第7條平等權保障之意旨不符，應於二年內檢討修正；就租稅法律主義部分，認為財政部民國74年4月23日台財稅第14917號函釋關於大專院校兼任教師授課鐘點費亦屬薪資所得部分，與憲法第19條租稅法律主義及第23條規定尚無牴觸。本席對此結論敬表贊同，惟解釋理由方面，稍有不足之感，爰提出協同意見書，略予補充。 一、租稅立法與平等原則 租稅公平原則乃憲法平等原則在租稅領域之體現，於立法論上要求「量能課稅」，業經釋字第565號及第607號解釋明確肯認[2]。而所得稅之課徵，自應以收入減除必要費用後之淨額為基礎，方符合量能課稅原則。惟關於所得淨額之計算，本案系爭規定所得稅法第17條第1項第2款第3目之2，以薪資所得之特別扣除額方式，限制薪資所得一律採取定額扣除，而未容許實額減除必要費用。反之，執行業務所得淨額之計算，依所得稅法第14條第1項第2類、執行業務所得查核辦法第4章、財政部發布之各年度執行業務者費用標準規定，原則上採實額減除，或按職業別適用不同之費用標準減除。二者顯有差別待遇，對薪資所得而言，系爭法律規定有無違反量能課稅原則？是否與平等原則不符？遂成為爭議之焦點。 按稅法牽涉國家財政、經濟發展、社會保障、國民所得及國民生活等多重面向，立法時須以一定之事實為基礎，進行複雜之技術性判斷及政策考量，故原則上具有廣泛之立法裁量空間，受到高度合憲性推定。關於租稅立法之違憲審查，通說認為應採取較寬鬆之審查基準。我國歷來涉及租稅立法與平等原則之解釋，多採「合理性基準」[3]，即是本於此一旨趣。因此，只要立法目的（設定差別處理之目的）正當，手段（具體處理上之差別）與目的間具有合理之關聯，即為已足。而且，目的係為增進公共福祉，就視為正當；唯當手段純屬恣意，始認定欠缺合理性。雖然要求目的與手段間須有一定之「適合性」，但對於適合性之審查，廣泛承認立法部門之裁量。 惟即使是稅法領域，亦有例外情形，不容忽視。例如憲法第7條所列男女、宗教、種族、階級及黨派等五種分類，與尊重個人之民主主義息息相關，原則上應採較嚴格之審查，以「實質合理關聯性基準」為宜[4]。此外，為照顧弱勢者，保障其生存權，大法官曾表示「系爭規定所形成之差別待遇是否違反平等原則，應受較為嚴格之審查，除其目的須係合憲外，所採差別待遇與目的之達成間亦須有實質關聯」，始符合平等原則，即明確採取「實質合理關聯性基準」或「嚴格合理性基準」[5]。又為保障婚姻制度，避免稅捐負擔之差別待遇加重夫妻經濟負擔，實質上造成對婚姻之懲罰，大法官亦採取同樣之立場[6]。 關於薪資所得與執行業務所得差別待遇之合憲性問題，本號解釋理由書指出「手段與其目的之達成間欠缺合理關聯，而與憲法第7條平等權保障之意旨不符」，顯然採取合理性基準。基於上述理論及司法院解釋之一貫立場，本席認為此一審查基準之選定堪稱允當。惟鑑於本案釋憲結果牽涉為數眾多之薪資所得者的權益，影響重大，故適度強化審查之嚴格度，有其必要。本號解釋在合理性基準之運用上，顯現強化嚴格度之跡象，值得肯定。 一般而言，合理性基準與合憲結論幾乎是配對的，當選擇合理性基準時，形同已預先認定系爭規定之合憲性。不過，在合理性基準下雖然承認廣泛之立法裁量，卻非意味著司法全然放手不管。於特殊情形，法律仍有被宣告違憲之可能，釋字第722號解釋即其一例[7]。本號解釋同樣採取合理性基準，亦宣告系爭規定違憲。然本號解釋認定系爭規定之立法目的尚屬正當，只是所採差別待遇手段與目的之間欠缺合理關聯，而與憲法第7條平等權保障之意旨不符。此等見解是否妥適，容有討論之空間。 二、差別待遇之違憲性問題 本號解釋理由書指出：「系爭規定⋯⋯只採定額扣除，除有減輕薪資所得者稅負之考量外（立法院公報第63卷第95期院會紀錄第27頁參照），係為求降低稅捐稽徵成本，其目的尚屬正當。」本席認為，其認定系爭規定之目的正當，此一結論是否可採，似有商榷餘地。惟首須一提的是，本案面對之議題，乃所得稅法對薪資所得與執行業務所得設下差別待遇，其目的是否正當，而非單純薪資所得規定本身之目的正當性問題。本號解釋僅言及後者，而疏於前者之論究，難謂周延。 參照主管機關財政部於106年1月17日本案說明會提供之書面資料及口頭說明，薪資所得所以僅採定額扣除，而未如執行業務所得容許就必要費用實額減除，主要理由如下：一、薪資所得者無庸負擔經營盈虧，與執行業務者需自立營生、自負盈虧風險有別；二、薪資所得者執行職務所需之主要成本及直接必要費用，常由雇主或營利事業負擔並列報為費用；三、薪資所得者自行負擔之各式支出，常與個人日常生活費用難以明確劃分，認定時易滋爭議；四、每年薪資所得申報戶數達五百萬戶以上，遠多於執行業務所得申報戶數，若採實額減除，須逐案認定，行政成本過於龐大；五、倘薪資所得採實額減除，個人需設置保存帳簿憑證，將大幅增加依從成本與稽徵成本。六、個人記帳及申報能力高低不一，消費習慣不同，採實額減除時，會影響可減除金額之認定，而有違租稅公平。 |
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