大法官解釋 釋字第745號 |
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| 公佈日期：20170208 |
| 解釋爭點 |
| （一）薪資所得未許實額減除費用是否違憲？ （二）財政部函釋認大學兼任教師之授課鐘點費屬由薪資所得，而非執行業務所得，是否牴觸租稅法律主義？ |
| 解釋意見書 |
| 不同意見書： 大法官 黃虹霞 提出 一、以合法為前提，稅繳得越少越好，應該是納稅人共同的希望；薪資所得者尤其高所得者相較於其他所得者，有相對稅捐上之不公及被剝奪感，也應是普遍之認知。準此，本件解釋文第一段內容對薪資所得者中之高所得者言，將帶來所得稅減輕之利益，此點對該高所得者自屬有利，某個程度言，也確有緩和其等之相對不公及被剝奪感之作用。惟稅捐收入是國家之最主要財政來源，如難期待政府以減少支出方式因應上述減稅結果之所得稅短收之差額，則在作成減稅解釋時，自應仔細思考、斟酌其相關影響及整體效益，以找出較適切之處理途徑，而不應由某一面向切入。比如： （一）與稅捐公平之追求相較，毋寧應認為社會的安定、民主發展與人權更為重要： 平等權當然應受憲法保障，但就稅法而言，應如何落實平等權保障，確堪仔細思量，蓋究竟是應按人頭計算，每一個人不論貧富或收入多寡，均繳同數額之稅捐（如往昔民間廟會之家戶「丁口錢」）？還是按每一個人之貧富或收入多寡繳一定比例之稅捐？抑或是如現行綜合所得稅之累進稅率制，所得愈高繳的稅愈多？才算是符合平等權保障意旨？現行稅法係採累進稅率制，如果無違平等權保障意旨，則我們是不是可以認為在稅法上平等原則之違憲審查標準應不能太高。尤其因為社會的安定、民主發展與人權較之稅捐公平應更為重要，而課稅規定不當是所得嚴重不均的主要原因之一，所得嚴重不均又將有礙社會的安定、民主發展與人權，此不但是本席於就任大法官前，三十多年執行律師業務期間之觀察心得，且與甫於今年一月份由來自十個不同國家的獨立專家組成之國際審查委員會，針對我國政府提出之落實國際人權公約第二次報告，所通過的結論性意見與建議共數十項，其中第18項所稱：「臺灣所得不均的情形日益嚴重，也讓審查委員會感到憂心。最近的統計數據顯示，臺灣的財富集中在金字塔頂端1％人口的情況越來越嚴重，收入如此不均有礙社會的安定、民主發展與人權。審查委員會呼籲政府應該重新擬定國家經濟政策，包括課稅規定以及國內和國際貿易，才能夠實踐經濟、社會與文化權。」正相一致。因此，在考量稅捐公平之追求時，應該以避免擴大所得不均為前提。本件解釋之多數意見固由量能課稅原則中之客觀淨值原則著眼，認為同為勞務提供者之屬執行業務所得者與屬薪資所得者間，存在著得否實額扣除必要費用之不合理差別待遇，但對於量能課稅原則中之累進稅率原則所欲達成之所得均衡目標，似未予充分考量，亦即未正視本件解釋所必然產生之擴大現有之所得不均、貧富差距現象之結果（因為依本件解釋：薪資所得者中較高，較可能獲利或獲利較多；而較低所得者，則未獲利或獲利較低，如此，將擴大薪資所得者之，高、低所得者間之所得不均及貧富差距），此為本席所以無法贊成多數意見之原因之一。 （二）本件解釋對稅收之可能影響數額未充分考量，也未考量該稅收差額之補充來源，並得以排除提高全體所得者稅負之可能，故對全體納稅人包括薪資所得者中之低所得者可能不利： 作成本件解釋前，本院曾召開說明會要求主管機關說明及試算如許薪資所得者減除實際必要費用時，對稅收之影響數額，並經財政部賦稅署以比照執行業務者中之費用標準之低標（20％）（計算結果如表1，約478億元），財政部並稱：「在目前財政不足情況下，尚無適當財源可資彌補。」就此，未見多數意見納入充分考量。或謂本件解釋並未限定應比照執行業務之費用標準，故稅收影響數應不致太大。惟主管機關之說明如不可採，憑何判斷影響不致太大？又如果影響有限，又何有由大法官作成違憲解釋之價值？此外，現行稅捐實務上，同為勞務提供者之執行業務者，既得因得減除實際必要費用而更因稅捐稽徵機關無力辦理實際查核之結果，而享有按所頒年度費用標準（大多數高於20％，例如請見財政部104年4月2日台財稅字第10404503601號令頒「103年度執行業務者費用標準」）減除費用之利益，則同理，於本件解釋後，亦為勞務提供者之薪資所得者為何不應比照（如上所述，如比照按20％費用標準減除必要費用，則總稅收差額為減收478億元）？再者，單舉交通費一項為例：薪資所得者中之高所得者言，其勞務付出不亞於執行業務者，此一推斷應非不合理，則執行業務者依執行業務所得查核辦法規定，既得以購車或租車方式減除相關支出含車款或租金、保險費、維修費、油費、稅捐甚至司機費等等（目前執行業務者得列報一輛汽車相關費用，如係新購置之成本在新台幣250萬元為限准予依耐用年限折舊，請見執行業務所得查核辦法第15條、第30條），則薪資所得者若要求依同一標準處理，應非無理。準此，單就交通費一項言：若以年100萬元為基準計算，如表1之所得淨額新台幣1000萬元以上者，每戶可年減稅約45萬元，共11099戶，總計減稅約50億元，其金額非小。此種結果，除無疑生擴大所得不均之結果外，另其仍在多數意見認為合理之範圍內嗎？還是多數意見認為應如同財政部賦稅署所提出之表2所示：薪資所得者不論所得高低，都只有每天100元交通費？抑或多數意見認為二者皆非？如多數意見認為二者皆非，則應以何為標準呢？主管機關要如何之處，才算符合本解釋意旨呢？本件解釋會否治絲益棼？或徒有形式公平？或因無補充稅源，故而需相應提高全體所得者之稅負，致對薪資所得者中之低所得者更不利，又更擴大所得不均呢？此所以本席無法贊成多數意見之理由之二。 （三）多數意見認為就薪資所得者增加准許實額扣除必要費用後，仍應保留現行之薪資所得特別扣除額規定。惟依多數意見主張之客觀淨值原則及現行所得稅法第14條規定，薪資所得以外其他類之所得並無薪資所得特別扣除之類似規定，即如均採客觀淨值原則，則薪資所得特別扣除額應無保留之理。故多數意見此部分之見解，與其所主張之客觀淨值原則亦有所矛盾。 |
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