大法官解釋 釋字第745號 |
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| 公佈日期：20170208 |
| 解釋爭點 |
| （一）薪資所得未許實額減除費用是否違憲？ （二）財政部函釋認大學兼任教師之授課鐘點費屬由薪資所得，而非執行業務所得，是否牴觸租稅法律主義？ |
| 又本解釋謂系爭規定「僅許薪資所得者就個人薪資收入，減除定額之薪資所得特別扣除額，而不許薪資所得者於該年度之必要費用超過法定扣除額時，得以列舉或其他方式減除必要費用，於此範圍內，與憲法第7條平等權保障之意旨不符」係要求除定額扣除外，須有得以列舉或其他方式計算其薪資所得，此較其他各類所得均僅實額扣除一種 （執行業務所得之費用標準，非供執行業務者選擇適用[16]），造成另一差別待遇？ 七、結論 系爭規定雖尚未達到牴觸平等原則程度，惟以單一之定額扣除，造成部分人受益（如擬對該部分受益者給予減免，亦宜分別規定）；總額推估之必要費用內容不明，是否合理，亦無從判定，難以使納稅義務人信服。外國立法例有諸如超額定率遞減法（將薪資收入金額從低至高分成數個級距，最低級距適用最高成本費用扣除率，隨著薪資收入金額之提高，所對應成本費用扣除率則降低）、定率扣除法（不分薪資收入金額高低，一律乘以固定扣除率，或有伴隨最高限額）、特定項目核實扣除法（列舉與薪資收入有較高關連性可能之費用支出項目，非列舉部分費用支出搭配定額扣除法或超額定率遞減扣除法）等計算所得，較之系爭規定更為靈活，主管機關允宜衡酌按實質負稅能力課稅與租稅簡化二者之利弊，參酌採取符合租稅公平之方法，以免再起爭訟。 【註腳】 [1]直接援用憲法第7條平等原則予以審查者，例如釋字第241號、第460號、第565號等。而於解釋文中另有使用「課稅公平」一詞者，例如釋字第224號、第257號、第281號、第500號、第508號解釋等；使用「租稅公平」一詞者，則有釋字第180號、第218號、第248號、第318號、第327號、第496號、第506號、第607號解釋等。其他尚有釋字第397號使用「為使租稅臻於公平合理」一詞，釋字第506號解釋使用「租稅公平負擔」一詞。 [2]釋字第597號解釋「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則⋯⋯」 [3]黃源浩，論量能課稅，收錄於《租稅正義與人權保障：葛克昌教授祝壽論文集》，新學林，2016年1月，頁587-590。 [4]學者陳敏認為，國家的財政需要，應該公平地分派予人民負擔，亦即按照稅捐義務人繳納稅捐的經濟能力大小而課徵稅捐。換言之，國家於課徵稅捐時，無論以何種稅捐種類課徵，均應共同遵守量能課稅原則之要求。若租稅義務人有相同之納稅能力，而在無其他合理的理由下課以不同之租稅負擔，即有違平等原則之要求。陳敏，憲法之租稅概念及其課徵限制，政大法學評論第24期，1981年10月，頁57至58。學者黃俊杰認為，稅捐課徵之原則，首重公平，亦即對於相同負擔能力者課徵相同稅捐，對於不同負擔能力者應予合理之差別待遇，故應兼顧水平公平及垂直公平。至於，衡量公平之標準，則應依個人之給付能力為之，亦即透過量能課稅原則為之衡量。黃俊杰，納稅者權利之維護者，收錄於氏著《納稅者權利保護》，元照，第2版，2008年1月，頁4至6。學者黃茂榮認為，稅捐為無（直接）對待給付之公法上強行給付義務，其給付義務之有無及範圍，自然只能取決於納稅義務人之稅負能力。是故，量能課稅原則乃被肯認為公平課稅的基礎原則。在納稅義務人之客觀稅負能力的基礎上，課以與其有相同能力者，同等程度之稅捐義務。黃茂榮，《稅法總論（第一冊）》，翰蘆，增訂2版，2005年9月，頁153至156。 [5]釋字第六三五解釋亦有相同意旨。 [6]參照最高行政法院九十五年判字第一Ｏ五四號判決「⋯⋯實則『稽徵經濟原則』 乃是與『稅捐法定原則』及『量能課稅原則』併立之稅捐法制三大基本建制，極具重要性。由此亦可知，在稅捐法制上，人民權利與行政效率必須有所調和，其間有『成本效益』之衡量在其中⋯⋯」。 [7]盛子龍，租稅法上類型化立法與平等原則，中正財經法學，第3期，2011年7月，頁151。陳清秀，論稅法上類型化（上），法令月刊，第59卷第4期，2008年4月，頁601。 [8]盛子龍，前揭文（同註[7]），頁151至156。黃茂榮，稅捐稽徵經濟原則，植根雜誌，第20卷第10期，2004年10月，頁4至9。陳清秀，前揭文（同註[7]），頁601至605。柯格鐘，論稅捐正義的追尋：從憲法平等原則到稅法量能課稅原則的路徑，臺大法學論叢，第45卷，2016年11月，頁1256。租稅法上類型化是以租稅簡化為目的，將稅法的適用取決於一種典型、常態或是平均的事實，以取代或減輕租稅行政機關個案調查之負擔；而稅法上之總額化，亦屬類型化的下位案型，係指將一個租稅法的構成要件之計算基礎予以類型化。盛子龍，前揭文（同註[7]），頁153、155。 [9]立法院公報，第63卷第95期，院會紀錄，頁27。63年12月30日修正公布所得稅法第17條第1項第2款第7目規定：「薪資所得特別扣除：納稅義務人及由納稅義務人合併申報之個人有薪資所得額百分之十。但每年扣除數額，以不超過4千元為限。」 [10]立法院公報，第78卷第104期，院會紀錄，頁105。 78年12月30日修正公布所得稅法第17條第1項第2款第3目之2規定「薪資所得特別扣除：納稅義務人及與納稅義務人合併計算稅額報繳之個人有薪資所得者，每人每年扣除4萬5千元，其申報之薪資所得未達4萬5千元者，就其薪資所得額全數扣除。配偶依第15條第2項規定分開計算稅額者，每年扣除4萬5千元，其申報之薪資所得未達4萬5千元，就其薪資所得額全數扣除。」 [11]陳清秀，前揭文（同註[7]），頁601至605。盛子龍，前揭文（同註[7]），頁155。 [12]最高行政法院96年度判字第125號判決參照。 13]最高法院96年度台上字第1175號判決參照。 [14]最高行政法院95年度裁字第2412號裁定參照。 [15]高雄高等行政法院99年度簡字第312號簡易判決參照。 [16]所得稅法施行細則第十三條第一項規定「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」又按財政部發布之各年度執行業務者費用標準規定「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者」，「應依核定收入總額按下列標準（金額以新臺幣為單位）計算其必要費用，但稽徵機關查得之實際所得額較依下列標準計算減除必要費用後之所得額為高者，應依查得資料核計之」。足見該費用標準非任由執行業務者選擇適用。 |
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