大法官解釋 釋字第745號 |
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| 公佈日期：20170208 |
| 解釋爭點 |
| （一）薪資所得未許實額減除費用是否違憲？ （二）財政部函釋認大學兼任教師之授課鐘點費屬由薪資所得，而非執行業務所得，是否牴觸租稅法律主義？ |
| 四、薪資所得特別扣除之立法目的 所得稅法63年12月30日修正公布時，首次增訂薪資所得特別扣除之規定，係以薪資所得之一定比率，且不超過最高扣除額計算，其立法理由，僅謂「為減輕薪資所得者稅負，茲特增訂特別扣除辦法」[9]。爾後78年12月30日改以直接定額扣除，修正理由亦僅謂「期使薪資所得者普遍受惠」[10]。按系爭規定一中之第1款規定「薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額」，並無扣除任何成本及費用。是薪資所得特別扣除若僅是因考量扣繳制度之採行，使薪資所得之課別扣除若僅是因考量扣繳制度之採行，使薪資所得之課稅資料完全為稅捐稽徵機關掌握，薪資所得之實質稅負較高，而對薪資所者給予之優惠為目的，則薪資所得者係以薪資收入負擔稅負，將有違按實質稅負能力課稅之平等原則。是薪資所得特別扣除應解為含有採行推估與必要費用額度相當之定額扣除法，即有收入減除成本及必要費用之概念，並對低薪資所得者之必要費用未達所定定額部分予以減免。故薪資所得特別扣除，對於納稅義務人為取得薪資所得所支出之必要費用，採取概算費用定額扣除方式，正是立法者基於租稅簡化之考量，將納稅義務人可以主張減除之成本及必要費用，以概算化（或總額化）方式處理，不准許納稅人舉證實報實銷之列舉扣除方式，提出實際支出之成本及費用高於該特定扣除額之證據，予以推翻[11]。綜言之，薪資所得特別扣除之立法目的，除係減輕薪資所得者稅負及簡化國家稽徵成本，亦有必要費用總額推估之目的。薪資所得特別扣除額，實具成本及必要費用之性質。正如本號解釋多數意見「只採定額扣除，除有減輕薪資所得者稅負之考量外，係為求降低稅捐稽徵成本，其目的尚屬正當。」 五、執行業務所得與薪資所得本質仍有所不同而得為差別對待 按32年1月30日之所得稅法第1條，將所得類型分為3類；營利事業所得、薪給報酬所得、證劵存款所得，而第2類薪給報酬所得，係指「公務人員、自由職業者及其他從事各業者，薪給報酬之所得」。35年4月16日修正公布所得稅法第2條第2類之薪給報酬所得，包含業務或技藝報酬之所得與薪給報酬之所得。37年4月1日修正公布所得稅法第1條第2類之報酬及薪資所得，包括業務或技藝報酬所得與定額薪資之所得。44年12月23日修正公布所得稅法第14條第2類與第3類，分別為執行業務所得與薪資所得。執行業務所得與薪資所得同為勞務性所得，32年1月30日之所得稅法將兩者歸屬於同一所得類型：薪給報酬所得，之後修法分為業務或技藝報酬之所得與定額薪資之所得，乃至現行所得稅法並列執行業務所得與薪資所得為綜合所得類型，其修正理由為何已無從由立法資料中得知。 惟由所得稅法第11條第1項規定「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」以及稽徵與司法實務區分兩者之判斷標準可知，執行業務者須具有專業知識技能或技藝，薪資所得者雖也可能具專業知識技能，但非必要之要求；[12]執行業務者從事勞務時具有獨立性、自主性，可自主決定工作時間、地點或工作方式，不受他人指揮監督，薪資所得者工作之種類、方式、時間與地點均受雇主指示；[13]執行業務者自負勞務成果及財產上風險，須自行吸收以勞力換得之經濟成果不如預期之不利益；[14]薪資所得者只須單純提供勞務，即便付出之勞力與所得經濟成果不等價，仍獲得定期或定額之報酬，亦無投入成本費用不能得到回收之情事。[15]簡言之，專業性勞務之提供，若符合以技藝自力營生，須負擔一切執業之成本及費用而自負盈虧並，即屬執行業務所得；如勞務之提供具專屬性、從屬性、受雇主指揮監督，從事業務所需之成本及必要費用主要由雇主負擔，則屬薪資所得性質。 執行業務者自力營生因而自負盈虧，其所負擔之成本及費用，顯然不同於薪資所得者。薪資所得者雖亦有必要費用之支出，然諸如交通費、與工作直接相關之進修費、治裝費等，相較於執行業務者，其必要費用之項目較為固定、亦較少（同樣勞務所應支出之成本費用主要部分已由雇主支付），且通常與基於個人消費偏好而增加之支出難以劃分，更適宜將必要費用概算化以計算其所得。立法者基於租稅簡化，以自立營生此一得反映出成本與必要費用之經濟活動特徵，作為分類標準，將勞務所得區分為執行業務所得與薪資所得，對每年所得申報戶數達5百萬戶以上之薪資所得者，以與必要費用額相當之定額扣除法，計算其所得，而相較於執行業務者以實額減除方式計算其所得，形成了差別待遇，然此仍就執行業務所得與薪資所得，於成本及必要費用上存有結構性及各類所得人數多寡之不同，所為之差別待遇，難謂其分類標準及差別待遇之手段與減化稽徵之目的間欠缺合理關聯性；且在定額額度係與成本、必要費用額度相當之情形下，則不許薪資所得者於該年度之必要費用超過法定扣除額時，以列舉或其他方式計算其薪資所得，與按實質稅負能力課稅之差異程度已無法容許，尚無違反平等原則。 至不同薪資所得者，其必要費用額，可能有所差異，但定額扣除既係概算必要費用之最高扣除額，對低薪者而言其必要費用可能不達此數，而得按最高扣除額減除，其差額部分，前已述及，係給予減免優惠；對高薪者而言，已按定額扣除額減除必要費用，僅未享有或享有較少之減免優惠，此減免之差異，與系爭規定二予薪資者優惠之立法目的間有合理關聯，亦未牴觸平等原則。 六、本解釋意旨不明 本解釋理由書第5段謂：「本於量能課稅原則，所得課稅應以收入減除成本及必要費用後的客觀淨值，而非所得毛額，作為稅基。此項要求，於各類所得之計算均應有其適用。定額扣除額為必要費用之總額推估，亦應符合上開要求。主管機關考量薪資所得者與執行業務所得者是否為自力營生之不同（所得稅法第11條第1項參照），固得就各自得減除之必要費用項目及最高額度等為合理之不同規範。」 多數意見認所得課稅須以收入減除成本及必要費用後之餘額，是否為理由書第2段所稱「客觀淨值」？係指絶對淨值（全部成本及必要費用均扣除）或相對淨值（扣除之成本及必要費用限於規定之項目或最高額度內）？如屬前者，定額扣除額係對必要費用之總額推估，自難達成絶對淨值，如屬後者，顯允許立法者裁量可減除必要費用之項目及最高額度，則立法者裁量可減除必要費用之項目及最高額度後，將各項目之最高額度加總為總額，而以系爭規定方式為定額扣除規定，何以違反上開客觀淨值要求？本解釋既認主管機關考量薪資所得者扣除之必要費用項目及最高額度等為合理之不同規範，似亦認兩者所得性質不同，得為不同規範，且僅須符合相對客觀淨值要求，則同上所述，系爭規定何以違反上開客觀淨值要求？如不許定額扣除，除按比率扣除（比率規定較實際必要費用高時，將造成稅基流失，且各行各業各階層之費用率未盡相同，勢難逐一妥適規定：如比率規定較實際必要費用高時，則發生與定額扣除不足相同情形，有無違反客觀淨值要求問題）外，無論採絕對淨值許全部費用減除，或採相對淨值規定得減除之必要費用項目及限額，均須逐件查核，稅捐稽徵機關能否負荷？ |
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