大法官解釋 釋字第745號 |
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| 公佈日期：20170208 |
| 解釋爭點 |
| （一）薪資所得未許實額減除費用是否違憲？ （二）財政部函釋認大學兼任教師之授課鐘點費屬由薪資所得，而非執行業務所得，是否牴觸租稅法律主義？ |
| 解釋意見書 |
| 部分不同意見書： 大法官 黃璽君 提出 本號多數意見認所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款、第17條第1項第2款第3目之2關於薪資所得之計算，僅許薪資所得者就個人薪資收入，減除定額之薪資所得特別扣除額，而不許薪資所得者於該年度之必要費用超過法定扣除額時，得以列舉或其他方式減除必要費用，與憲法第7條平等權保障之意旨不符，限相關機關2年內修正部分，本席尚難贊同，爰提部分不同意見如後： 一、立法者於租稅領域有較大立法裁量 憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之。至法律所定之內容於不牴觸憲法其他規定之合理範圍內，則屬立法裁量事項（本院釋字第369號解釋參照）。本院關於涉及平等原則之稅務釋憲聲請案[1]，除渉及重大基本權等（本院釋字第694號、第701號解釋涉及生存權、第696號解釋涉及憲法保障婚姻與家庭制度）採較嚴格之審查標準外，向來採寬鬆審查標準（本院釋字第635號解釋、第647號解釋、第648號解釋參照，本解釋亦採此標準）。是立法者於租稅領域有較大立法裁量。 二、量能課稅原則與稽徵經濟原則 量能課稅原則，釋字第597號解釋[2]雖明文提及，惟係稱「量能課稅及公平原則」，究係指與公平原則合為一原則或各為獨立原則，且指涉範圍過於寬泛，難以具體說明其內涵[3]，而缺乏法定之定義，學者間亦無一致見解[4]。如依其字面文義，係指按納稅義務人稅負能力課稅，則本院釋字565號解釋「依租稅平等原則納稅義務人固應按其實質稅負能力，負擔應負之稅捐。」[5]釋字第607號解釋「非營業性之營利事業所得來源，如於扣減相關之成本費用、損失後仍有餘額，即有稅負能力，就該筆所得核實課徵稅捐，與租稅公平原則並無不符。」 亦論述按稅負能力課稅，但未冠以量能課稅，而以平等原則（租稅公平原則）審查。本席以為量能課稅一詞尚未成為明確用語，且一般既以平等原則之下位概念視之，則逕依平等原則審查即可。本解釋理由書第2段謂「始符合量能課稅要求之客觀淨值原則，從而不違反憲法第7條平等保障之意旨。」似亦將之歸於平等原則下。依租稅平等原則，固應按納稅義務人實質稅負能力課稅，惟租稅核課行政為大量行政，稽徵機關之行政資源顯然有限，大量行政之事實形成個別案件之正義在實現上之界限，在租稅法領域中，無論在立法層面或是在法律適用層面，均須考量到租稅簡化（亦稱稅捐稽徵經濟原則[6]），稅法上之類型化及概算化（或稱總額化[7]，包括按一定比率計數）即為可資利用之手段之一。類型化等之必要性乃建立於稽徵行政之有限負擔能力上，透過類型化等方式，使得稅務機關減輕其稽徵成本及負擔，但透過此種「簡化設計」，不免犧牲按「按「實質稅負能力」課稅之要求，故租稅法上類型化等之立法為促進租稅簡化，產生有違產生有違按實質稅負能力課稅按實質稅負能力課稅之要求，故租稅法上類型化等之立法為促進租稅簡化，產生有違按實質稅負能力課稅之不平待遇，仍須通過平等原則之檢驗[8]。於此，僅允許因租稅簡化而輕微逸脫按實質稅負能力課稅，為了租稅簡化而為類型化之分類標準，仍須與按實質稅負能力課稅之目的具合理關聯性，且類型化所形成之差別待遇悖離按實質稅負能力課稅之程度，尚在可容許範圍。又實質稅負能力於所得稅範疇，應以收入減除必要成本費用定其實質稅負能力。然此非絕對，為防浮濫減除或稽徵經濟原則，對於必要成本費用設認定標準、列舉申報項目、最高限額、或採定率、定額扣除，在合理範圍，立法者可自由裁量。 三、執行業務所得與薪資所得存有差別待遇 所得稅法第14條第1項第2類規定「執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。⋯⋯」執行業務者其執業收入減去成本及必要費用、費用與損失之餘額，始作為執行業務所得，計入綜合所得總額。而所得稅法第14條第1項第3類規定「薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4條規定免稅之項目，不在此限。⋯⋯」（下稱系爭規定一）另於民國90年1月3日修正公布所得稅法第17條第1項第2款第3目之2規定：「薪資所得特別扣除：納稅義務人及與納稅義務人合併計算稅額報繳之個人有薪資所得者，每人每年扣除7萬5千元⋯⋯。」（下稱系爭規定二，82年2月5日修正公布所得稅法第5條之1定有依消費者物1定有依消費者物價指數上漲幅度調整薪資所得特別扣除額之規定，97年12月26日修正為10萬元，103年6月4日修正為12萬8千元。）薪資所得者僅得按薪資所得特別扣除所定定額扣除，不能實額減除成本、費用，形成差別待遇。簡言之，執行業務所得與薪資所得兩者之差別待遇，在於兩者計算所得額之計算方式，前者採實額扣除，後者係採定額扣除。另外，採定額扣除在不同薪資所得者間，亦形成差別對待。惟倘形成差別待遇之系爭規定所追求之目的正當，且分類標準及差別待遇之手段與目的間具有合理關聯性，即符合平等原則之要求（本院釋字第647號、第684號解釋參照）。 |
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